註冊會計師工作底稿

《中國註冊會計師審計準則1131號——審計工作底稿》（以下簡稱本準則）第一章（第一條至第六條），主要説明本準則的制定目的和適用範圍、審計工作底稿的含義、編制目的和使用的文字及對審計工作底稿實施控制程序的要求。

一、審計工作底稿的含義

本準則第三條明確了審計工作底稿的含義，指出本準則所稱審計工作底稿，是指註冊會計師對制定的審計計劃、實施的審計程序、獲取的相關審計證據，以及得出的審計結論作出的記錄。審計工作底稿是審計證據的載體，是註冊會計師在審計過程中形成的審計工作記錄和獲取的資料。它形成於審計過程，也反映整個審計過程。

二、審計工作底稿的編制目的

本準則第四條規定、註冊會計師應當及時編制審計工作底稿，以實現下列目的：

（1）提供充分、適當的記錄，作為審計報告的基礎；

（2）提供證據，證明其按照中國註冊會計師審計準則（以下簡稱審計準則）的規定執行了審計工作。

審計工作底稿是註冊會計師形成審計結論，發表審計意見的直接依據。在會計師事務所因執業質量而涉及訴訟或有關監管機構進行執業質量檢查時，審計工作底稿能夠提供證據，證明會計師事務所是否按照審計準則的規定執行了審計工作。

及時編制審計工作底稿有助於提高審計工作的質量，便於在出具審計報告之前，對取得的審計證據和得出的審計結論進行有效複核和評價。如果時間拖延過久，註冊會計師可能會遺忘某些事項，使得審計工作底稿的記錄不能全面地反映註冊會計師所執行的審計工作。一般情況下，在審計工作執行過程中編制的審計工作底稿比事後編制的審計工作底稿更準確。

三、編制審計工作底稿使用的文字

本準則第五條規定，編制審計工作底稿的文字應當使用中文。少數民族自治地區可以同時使用少數民族文字。中國境內的中外合作會計師事務所、國際會計公司成員所和聯繫所可以同時使用某種外國文字。會計師事務所執行涉外業務時可以同時使用某種外國文字。

四、審計工作底稿的編制程序

本準則第六條規定，會計師事務所應當按照《會計師事務所質量控制準則第5101號——業務質量控制》的規定，對審計工作底稿實施適當的控制程序，以滿足下列要求：

（l）安全保管審計工作底稿並對審計工作底稿保密；

（2）保證審計工作底稿的完整性；

（3）便於對審計工作底稿的使用和檢索；

（4）按照規定的期限保存審計工作底稿。

為了保證審計工作底稿的完整性，註冊會計師不得對其進行不當刪除、廢棄和改動。

第二章審計工作底稿的性質

本準則第二章（第七條至第八條），主要説明審計工作底稿的性質、內容及歸整的要求

一、審計工作底稿的存在形式和內容

本準則第七條説明審計工作底稿的存在形式和內容。

（一）審計工作底稿的存在形式

本準則第七條第一款規定，審計工作底稿可以以紙質、電子或其他介質形式存在。

隨着信息技術的廣泛運用，審計工作底稿的形式從傳統的紙質形式擴展到電子或其他介質形式。但無論審計工作底稿以哪種形式存在，會計師事務所都應當針對審計工作底稿設計和實施適當的控制，以實現下列目的；

（l）使審計工作底稿清晰地顯示其生成、修改及複核的時間和人員；

（2）在審計業務的所有階段，尤其是在項目組成員共享信息或通過互聯網將信息傳遞給其他人員時，保護信息的完整性和安全性；

（3）防止未經授權改動審計工作底稿；

（4）允許項目組和其他經授權的人員為適當履行職責而接觸審計工作底稿。

為便於會計師事務所內部進行質量控制和外部執業質量檢查或調查，以電子或其他介質形式存在的審計工作底稿，應與其他紙質形式的審計工作底稿一併歸檔，並應能通過打印等方式，轉換成紙質形式的審計工作底稿。

（二）審計工作底稿通常包括的內容

本準則第七條第二款規定，審計工作底稿通常包括總體審計策略、具體審計計劃、分析表、問題備忘錄、重大事項概要、詢證函回函、管理層聲明書、核對表、有關重大事項的往來信件（包括電子郵件），以及對被審計單位文件記錄的摘要或複印件等。

此外，審計工作底稿通常還包括業務約定書、管理建議書、項目組內部或項目組與被審計單位舉行的會議記錄、與其他人士（如其他註冊會計師、律師、專家等）的溝通文件及錯報彙總表等。本指南附錄1131-1①“審計檔案的組成範例”中列舉了若干構成審計工作底稿的資料和記錄，供參考。

注①：為幫助理解，本指南給出的範例對某些需要解釋的項目予以舉例説明（以[×××]表示）。這些舉例並不能涵蓋所有情況，也不能取代相關準則中的規定。

一般情況下，分析表主要是指對被審計單位財務信息執行分析程序的記錄。例如，記錄對被審計單位本年各月收入與上一年度的同期數據進行比較的情況，記錄對差異的分析等。

問題備忘錄一般是指對某一事項或問題的概要的彙總記錄。在問題備忘錄中，註冊會計師通常記錄該事項或問題的基本情況、執行的審計程序或具體審計步驟，以及得出的審計結論。例如，有關存貨監盤審計程序或審計過程中發現問題的備忘錄。本指南附錄1131-4列示了問題備忘錄格式範例，供參考。

核對表一般是指會計師事務所內部使用的、為便於核對某些特定審計工作或程序的完成情況的表格例如，特定項目（如財務報表列報）審計程序核對表、審計工作完成情況核對表等。它通常以列舉的方式列出審計過程中註冊會計師應當進行的審計工作或程序以及特別需要提醒注意的問題，並在適當情況下索引至其他審計工作底稿，便於註冊會計師核對是否已按照審計準則的規定進行審計。本指南附錄l131-5中列示審計工作完成情況核對表格式範例，供參考。

在實務中，會計師事務所通常採取以下方法從整體上提高工作（包括複核工作）效率及工作質量，並進行統一質量管理：

（l）會計師事務所基於審計準則及在實務中的經驗等，統一制定某些格式、索引及涵蓋內容等方面相對固定的審計工作底稿模板和範例，如核對表、審計計劃及業務約定書範例等，某些重要的或不可刪減的工作會在這些模板或範例中予以特別標識；

（2）在此基礎上，註冊會計師再根據各具體業務的特點加以必要的修改，制定適用於具體項目的`審計工作底稿。

（三）審計工作底稿通常不包括的內容

本準則第七條第三款規定，審計工作底稿通常不包括已被取代的審計工作底稿的草稿或財務報表的草稿、對不全面或初步思考的記錄、存在印刷錯誤或其他錯誤而作廢的文本，以及重複的文件記錄等。由於這些草稿、錯誤的文本或重複的文件記錄不直接構成審計結論和審計意見的支持性證據，因此，註冊會計師通常無需保留這些記錄。

二、審計工作底稿的歸整

本準則第八條規定，對每項具體審計業務，註冊會計師應當將審計工作底稿歸整為審計檔案。

在實務中，審計檔案可以分為永久性檔案和當期檔案。這一分類主要是基於具體實務中對審計檔案使用的時間而劃分的。

（一）永久性檔案

永久性檔案是指那些記錄內容相對穩定，具有長期使用價值，並對以後審計工作具有重要影響和直接作用的審計檔案。例如，被審計單位的組織結構、批准證書、營業執照、章程、重要資產的所有權或使用權的證明文件複印件等。若永久性檔案中的某些內容已發生變化，註冊會計師應當及時予以更新。為保持資料的完整性以便滿足日後查閲歷史資料的需要，永久性檔案中被替換下的資料一般也需保留。例如，被審計單位因增加註冊資本而變更了營業執照等法律文件，被替換的舊營業執照等文件。可以彙總在一起，與其他有效的資料分開，作為單獨部分歸整在永久性檔案中。

（二）當期檔案

當期檔案是指那些記錄內容經常變化，主要供當期和下期審計使用的審計檔案。例如，總體審計策略和具體審計計劃。

本指南附錄1131-1的“審計檔案的組成範例”中涵蓋了審計檔案各組成部分的範例，供參考。

第三章審計工作底稿的格式、內容和範圍

本準則第三章（第九條至第十七條），主要説明對審計工作底稿的格式、內容和範圍的總體要求，並且對記錄測試的特定項目或事項的識別特徵、重大事項以及編制人員及複核人員提出了明確的要求。

第一節總體要求

本準則第九條及第十條説明編制審計工作底稿的總體要求和確定審計工作底稿的格式、內容和範圍時，註冊會計師應當考慮的因素。

一、總體要求

本準則第九條規定，註冊會計師編制的審計工作底稿，應當使得未曾接觸該項審計工作的有經驗的專業人士清楚地瞭解：

(1)按照審計準則的規定實施的審計程序的性質、時間和範圍；

（2）實施審計程序的結果和獲取的審計證據；

（3）就重大事項得出的結論。

有經驗的專業人士，是指對下列方面有合理瞭解的人士：

（l）審計過程；

（2）相關法律法規和審計準則的規定；

（3）被審計單位所處的經營環境；

（4）與被審計單位所處行業相關的會計和審計問題。

本條規定是註冊會計師編制審計工作底稿的總體要求。註冊會計師在確定審計工作底稿的格式、內容和範圍時，應該按照本條規定，考慮如何恰當地編制審計工作底稿。

二、確定審計工作底稿的格式、內容和範圍時應考慮的因素

本準則第十條規定，在確定審計工作底稿的格式、內容和範圍時，註冊會計師應當考慮下列因素。

1．實施審計程序的性質。通常，不同的審計程序會使得註冊會計師獲取不同性質的審計證據，由此註冊會計師可能會編制不同格式、內容和範圍的審計工作底稿。例如，註冊會計師編制的有關函證程序的審計工作底稿（包括詢證函及回函、有關不符事項的分析等）和存貨監盤程序的審計工作底稿（包括盤點表、註冊會計師對存貨的測試記錄等）在內容、格式及範圍方面是不同的。

2．已識別的重大錯報風險。識別和評估的重大風險水平的不同可能導致註冊會計師實施的審計程序和獲取的審計證據不盡相同。例如，如果註冊會計師識別出應收賬款存在較高的重大錯報風險，而其他應收款的重大錯報風險較低，則註冊會計師可能對應收賬款實施較多的審計程序並獲取較多的審計證據，因而對測試應收賬款的記錄會比針對測試其他應收款記錄的內容多且範圍廣。

3．在執行審計工作和評價審計結果時需要作出判斷的範圍。審計程序的選擇和實施及審計結果的評價通常需要不同程度的職業判斷。例如，運用非統計抽樣的方法選取樣本進行應收賬款函證程序時，註冊會計師可能基於應收賬款賬齡、以前的審計經驗及是否為關聯方欠款等因素,考慮哪些應收賬款存在較高的重大錯報風險，並運用職業判斷在總體中選取樣本，並對作出職業判斷時的考慮事項進行適當的記錄。因此，在作出職業判斷時所考慮的因素及範圍可能使註冊會計師作出不同的內容和範圍的記錄。

4．已獲取審計證據的重要程度。註冊會計師通過執行多項審計程序可能會獲取不同的審計證據，有此審計證據的相關性和可靠性較高，有些質量則較差，註冊會計師可能區分不同的審計證據進行有選擇性的記錄，因此，審計證據的重要程度也會影響審計工作底稿的格式、內容和範圍。

5．已識別的例外事項的性質和範圍。有時註冊會計師在執行審計程序時會發現例外事項，由此可能導致審計工作底稿在格式、內容和範圍方面的不同。例如，某個函證的回函表明存在不符事項，如果在實施恰當的追查後發現該例外事項並未構成錯報，註冊會計師可能只在審計工作底稿中解釋發生該例外事項的原因及影響。反之，如果該例外事項構成錯報，註冊會計師可能需要執行額外的審計程序並獲取更多的審計證據，由此編制的審計工作底稿在內容和範圍方面可能有很大不同。

6．當從已執行審計工作或獲取審計證據的記錄中不易確定結論或結論的基礎時，記錄結論或結論基礎的必要性。在某些情況下，特別是在涉及複雜的事項時，註冊會計師僅將已執行的審計工作或獲取的審計證據記錄下來，並不容易使其他有經驗的註冊會計師通過合理的分析，得出審計結論或結論的基矗此時註冊會計師應當考慮是否需要進一步説明並記錄得出結論的基礎（即得出結論的過程）及該事項的結論。

7．使用的審計方法和工具。使用的審計方法和工具可能影響審計工作底稿的格式、內容和範圍。例如，如果使用計算機輔助審計技術對應收賬款的賬齡進行重新計算時，通常可以針對總體進行測試，而採用人工方式重新計算時，則可能會針對樣本進行測試，由此形成的審計工作底稿會在格式、內容和範圍方面有所不同。

考慮以上因素有助於註冊會計師確定審計工作底稿的格式、內容和範圍是否恰當。註冊會計師在考慮以上因素時需注意，根據不同情況確定審計工作底稿的格式、內容和範圍均是為達到本準則第四條所述的編制審計工作底稿的目的，特別是提供證據的目的。例如，細節測試和實質性分析程序的審計工作底稿所記錄的審計程序有所不同，但兩類審計工作底稿都應當充分、適當地反映註冊會計師執行的審計程序。為幫助理解，本指南附錄1131-2列舉了進一步審計程序的工作底稿和相關支持性的工作底稿範例，供參考。另外，某些準則的指南中包含若干審計工作底稿的範例，註冊會計師在實務中可以參考。

第二節審計工作底稿的內容和範圍

本準則第十一條至第十七條對審計工作底稿的內容和範圍作出了進一步規定。

一、審計工作底稿的要素

通常，審計工作底稿包括下列全部或部分要素：

（l）被審計單位名稱；

（2）審計項目名稱；

（3）審計項目時點或期間；

（4）審計過程記錄；

（5）審計結論；

（6）審計標識及其説明；

（7）索引號及編號；

（8）編制者姓名及編制日期；

（9）複核者姓名及複核日期；

（10）其他應説明事項。

下面分別對以上所述要素中的第（4）、（5）、（6）、（7）、（8）、（9）項進行説明。

二、審計過程記錄

（一）記錄特定項目或事項的識別特徵

本準則第十一條規定，在記錄實施審計程序的性質、時間和範圍時，註冊會計計師應當記錄測試的特定項目或事項的識別特徵。記錄特定項目或事項的識別特徵可以實現多種目的。例如，便於對例外事項或不符事項進行檢查，以及對測試的項目或事項進行復核。

本準則第十二條第一款規定，識別特徵是指被測試的項目或事項表現出的徵象或標誌。第十二條第二款進一步指出，識別特徵因審計程序的性質和所測試的項目或事項不同而不同。

對某一個具體項目或事項而言，其識別特徵通常具有唯一性，這種特性可以使其他人員根據識別特徵在總體中識別該項目或事項並重新執行該測試。為幫助理解，以下列舉部分審計程序中所測試的樣本的識別特徵：

（l）本準則第十二條第一款指出，如在對被審計單位生成的訂購單進行細節測試時，註冊會計師可能以訂購單的日期或編號作為測試訂購單的識別特徵。需要注意的是，在以日期或編號作為識別特徵時，註冊會計師需要同時考慮被審計單位對訂購單編號的方式，例如，若被審計單位按年對訂購單依次編號，則識別特徵是××年的××號；若被審計單位僅以序列號進行編號，則可以直接將該號碼作為識別特徵；

（2）對於需要選取或複核既定總體內一定金額以下的所有項目的審計程序，註冊會計師可能會以實施審計程序的範圍作為識別特徵，例如，總賬中一定金額以上的所有會計分錄；

（3）對於需要系統化抽樣的審計程序，註冊會計師可能會通過記錄樣本的來源、抽樣的起點及抽樣間隔來識別已選取的樣本，例如，若被審計單位對發運單順序編號，測試的發運單的識別特徵可以是，對4月1日至9月30日的發運台賬，從第12345號發運單開始每隔125號系統抽取發運單；

（4）對於需要詢問被審計單位中特定人員的審計程序，註冊會計師可能會以詢問的時間、被詢問人的姓名及職位作為識別特徵；

（5）對於觀察程序，註冊會計師可能會以觀察的對象或觀察過程、觀察的地點和時間作為識別特徵。

（二）重大事項

本準則第十三條規定，註冊會計師應當根據具體情況判斷某一事項是否屬於重大事項。重大事項通常包括：

（l）引起特別風險的事項；

（2）實施審計程序的結果，該結果表明財務信息可能存在重大錯報，或需要修正以前對重大錯報風險的評估和針對這些風險擬採取的應對措施；

（3）導致註冊會計師難以實施必要審計程序的情形；

（4）導致出具非標準審計報告的事項。

同時本準則第十五條規定，註冊會計師應當及時記錄與管理層、治理層和其他人員對重大事項的討論，包括討論的內容、時間、地點和參加人員。

有關重大事項的記錄可能分散在審計工作底稿的不同部分。將這些分散在審計工作底稿中的有關重大事項的記錄彙總在重大事項概要中，不僅可以幫助註冊會計師集會考慮重大事項對審計工作的影響，還便於審計工作的複核人員全面、快速地瞭解重大事項，從而提高複核工作的效率。對於大型、複雜的審計項目，重大事項概要的作用尤為重要。因此本準則第十四條第一款規定，註冊會計師應當考慮編制重大事項概要，將其作為審計工作底稿的組成部分，以有效地複核和檢查審計工作底稿，並評價重大事項的影響。

本準則第十四條第二款進一步規定，重大事項概要包括審計過程中識別的重大事項及其如何得到解決，或對其他支持性審計工作底稿的交叉索引。有關重大事項概要工作底稿格式範例，參見本指南附錄1131-3。

（三）記錄針對重大事項如何處理矛盾或不一致的情況

本準則第十六條規定，如果識別出的信息與針對某重大事項得出的最終結論相矛盾或不一致，註冊會計師應當記錄形成最終結論時如何處理該矛盾或不一致的情況。

上述情況包括但不限於註冊會計師針對該信息執行的審計程序、項目組成員對某事項的職業判斷不同而向專業技術部門的諮詢情況，以及項目組成員和被諮詢人員不同意見（如項目組與專業技術部門的不同意見）的解決情況。

記錄如何處理識別出的信息與針對重大事項得出的結論相矛盾或不一致的情況是非常必要的，它有助於註冊會計師關注這些矛盾或不一致，並對此執行必要的審計程序以恰當地解決這些矛盾或不一致。

但是，對如何解決這些矛盾或不一致的記錄要求並不意味着註冊會計師需要保留不正確的或被取代的資料。例如，某些信息初步顯示與針對某重大事項得出的最終結論相矛盾或不一致，註冊會計師發現這些信息是錯誤的或不完整的，並且初步顯示的矛盾或不一致可以通過獲取正確或完整的信息得到滿意的解決，則註冊會計師無需保留這些錯誤或不完整的信息。此外，對於職業判斷的差異，若初步的判斷意見是基於不完整的資料或數據，則註冊會計師也無需保留這些初步的判斷意見。

（四）其他準則中的相關記錄要求

註冊會計師編制審計工作底稿，不僅要遵守本準則的規定，還要遵守其他準則中關於審計工作記錄的相關規定。

三、審計結論