人力資源會計的核算問題

人力資源會計產生於20世紀60年代的美國，隨後興起了對人力資源會計的研究，我國於80年代引入人力資源會計，很多學者進行了這方面的研究。但對於人力資源會計中人力資源的定義，中外學者卻是眾口紛紜，以致於長期處於探究之中，這個問題不解決，人力資源會計的核算問題就會困難重重。

一、人力資源是不變資源，還是可變資源

人力資源究竟是不變資源(以下簡稱C)，還是可變資源(以下簡稱V)，西方會計學家站在西方經濟學的態度和我國會計學者站在馬克思的剩餘價值理論的態度對這個問題的理解和分析是不同的。

(一)西方會計學者以為人力資源是C，是介於智力成果與一般資源的以獨特形式存在於企業中的特定資產。其理論依據是美國FASB對資產作出的定義，即"資產是指某一特定主體由於過去的交易或事項而得到或控制的可預期的未來經濟利益"。他們以為，人力資源之所以能夠成為會計上的資產，是由於它具有資產的一般特性：(1)它藴藏着可能的未來收益；(2)它為某一特定的主體所擁有或控制；(3)為取得或控制人力資源的交易或其他事項已發生；(4)它可以用貨幣計量。也就是説，人力資源能為特定主體帶來未來經濟(直接人工、直接材料略)利益，可以直接或間接地為企業未來的現金流人作貢獻。因此，將人力資源視為企業總體資產的構成部分好像具有充足的來由。進而得出更具體的結論是，人力資源是一種無形資產，其來由是勞動力的使用權沒有實物形態，企業在聘任期內可長期使用，且能為企業帶來利益。

(二)馬克思的剩餘價值理論以為人力資源是v，其核心是勞動力。而勞動力是什麼?馬克思説：“我們把勞動或勞動力理解為體力和精神力的總和，它存在於一個人的身體申，他們活的人體中。一個人在生產某種使用價值時，總是要把它發動。”而而且勞動力必須要成為商品。勞動力“這個商品具有一種獨特的特性：它是一種創造價值的力量，是一種產生價值的源泉，而且在得當使用的時候——是一種能產生比自己具有的`價值更多的價值的源泉”。因此，勞動力在剩餘價值生產中所起的作用與生產資料在剩餘價值生產中所起的作用是完全不同的。作為生產資料的廠房、設備、機器、原材料等，由於它們參加生產過程的方法不同，因而，它們的價值轉移方法也就不同。機器、設備、廠房等生產資料的價值，是根據其磨損的程度漸漸地轉移到新產品中去；而原材料和燃料等生產資料的價值，則是一次全部地轉移到新產品中去。也就是説，在剩餘價值的生產過程中，生產資料這一部分資源價值只是轉換自己存在的物資形態，而不發生任何量的變化，不發生增值，所以稱之為不變資源(c)。而勞動力價值不是被轉移，而是由工人的勞動再生產出來。在生產過程中，勞動力所創造的新價值，不但包羅勞動力價值的等價，而且還包羅一定量的剩餘價值，由於這一部分資源價值不是不變的，而是一個可變的量，所以稱為可變資源(v)。

通過以上分析我們可以知道，在生產過程中作為人力資源的勞動力與生產資料是兩個不同的形態，它們在生產過程中所起的作用也是不同的。

二、將人力資源作為c帶來的困惑

(一)混淆了創造新價值的資源。美國聞名經濟學家I·費希爾以為，任何可以帶來收人的財產都是資源。也就是説物資資源與人力資源都可以創造新價值，這就是馬克思曾經批評過的利潤是由整個資源帶來的。這裏暫不作生產關係的分析，而是就這種見解引出的紊亂進行探究。於是他們以為採用自動化設備進行生產的條件下，利潤是越來越多地由機器來創造了，勞動力在生產中的作用已經微不足道了。現在，他們又將人力資源作為資產（無形資產）來看待，那麼，轉移價值與創造新價值的界限給混淆了。因此，在人力資源會計的設計上，將人力資源與勞動資料一樣處理了。

(二)難於用貨幣計量。雖然西方會計學者將人力資源作為會計上的資產的特徵之一是它可以用貨幣計量。但是，在會計上進行具體核算時，他們又不得不承認人力資源的貨幣計量由於其本身的複雜性在操作上難度要大得多，於是又提出了貨幣性計量模型和非貨幣性計量模型，其代表人物弗蘭霍爾茨以為，非貨幣性計量模型之所以必要，一是由於非貨幣性計量有時此貨幣性計量更恰當；二是由於在無法用貨幣性計量時，非貨幣性計量可用來取代貨幣性計量；三是這樣在人力資源會計的核算上獻出現了貨幣計量與非貨幣計量兩種手段，這就給具體操作者提出了難題，什麼情況下采用貨幣計量，什麼情況下采用非貨幣計量。從而也就顯示出這種理論的不嚴謹性。

(三)難於統一計量方法。由於對人力資源會計的人力資源的理解，產生了各種不同甚至大相徑庭的計量方法，這種計量方法的難於統一成了人力資源會計在實踐中操作的絆腳石。對於人力資源劃歸資產的範圍的不同理解，目前人力資源會計在計量人力資產的方法上出現兩種典型代表:一是人力資源成本會計，它是以企業對人力資產的投資為基礎逐期累計計量人力資產的成本價值，同時將人力資產成本價值根據人力資源的使用期間進行的攤銷作為企業生產經營的產品成本或勞務成本，記載人力資產的累計攤銷價值，待人力資產退出企業時將兩者相抵，餘額就是企業人力資產為企業創造的收益或帶來的損失。該餘額可以作為企業的收益或損失處理。二是人力資源價值會計，它是以人力資產為企業帶來的預期總價值為基礎計量人力資產的經濟價值，將人力資產進入企業後對其投資的各種支出作為累計攤銷價值，待人力資產退出企業時將兩者相抵，餘額就是企業對該人力資產預期價值的高估或低估，可以作為企業的預期收益或損失處理。以上兩種計量方法的共同出發點，都是將人力資源作為資產，即作為c來看待，這樣就混淆了c與v的界限，同時將非實際發生的價值資產化處理，缺乏充分的理論依據，也不符合曆史成本計價的原則，而且也給實際的會計操作帶來難題。

三、人力資源應屬於v

(一)理論基礎堅固。根據馬克思的剩餘價值理論，就能非常清楚地分清轉移舊價值的是c，創造新價值的是V，這樣就可劃分資源在生產過程中的生產資料和勞動力這樣兩個不同的形態以及它們在生產過程中所起的作用。對產業資源的運動，即G一W……P…W——G中的G是由誰創造的就更能理解了，從而對C+V，+M二P公式理解就水到渠成了。而西方會計學者將人力資源理解為C，和生產資料一樣看待，從而將公式變為-C+M二P，忽視了人在生產過程中的作用，得出新價值是由全部資源創造的結論。而這些理論只不過是亞當·斯密和大衞，李嘉圖理論的重現。而這種好像廠房、機器這些物品天然就是資源，天然具有增值價值的魔力的錯誤見解，就是資源的拜物教見解。這種見解在我國學者的文章中也有反映，他們以為作為無形資產主體產品的人力資產，在現行會計系統中沒有將其確以為資產。但在知識經濟形態中，如不將其確以為資產，不但不能真實地反映各經濟主體的規模，而且還對收益的分配造成障礙。但是他們又不得不承認，假如將其確以為資產，其屬性怎樣定義及其相應的會計權益類要素怎樣設置，這類資產發生變更怎樣記載等會計操作難於進行。