淺談環境成本的會計核算與發展趨勢的內容

內容提要：本文通過對環境成本的分類與核算的探討，認為當前我國環境污染和自然資源過度使用的情況已十分嚴重，提高資源利用效率、降低污染排放已迫在眉睫，環境成本內部化是必然趨勢。

關鍵詞：環境成本；會計核算；發展趨勢

目前世界各國都不同程度地存在着環境污染和生態破壞問題。雖然近幾年我國以能源消耗翻一番為支撐，實現了GDP翻兩番的目標，經濟得到快速發展，但資源和環境卻付出了巨大的代價。因此，要建設資源節約型社會和環境友好型社會就必須對環境成本進行研究。

一、環境成本的定義與主要分類

ISAR（聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組）在《環境會計和報告的立場公告》中，將環境成本定義為：本着對環境負責的原則，為管理企業活動對環境造成的影響而採取或被要求採取措施的成本，以及因企業執行環境目標和要求所付出的其他成本。

1.環境成本按照不同功能具體可分為：環境污染補償成本、環境損失成本、環境治理成本、環境保護維持成本和環境保護髮展成本。

環境污染補償成本指企業由於污染和破壞生態環境應予補償的費用；環境損失成本指企業對生態環境污染或破壞而造成的損失以及由於環境保護需要而勒令某些企業停產或減產而造成的損失；環境治理成本指企業為治理被污染和破壞的環境而發生的各項支出；環境保護維持成本指為預防生態環境污染和破壞而支出的.日常維持費用；環境保護髮展成本指為進一步發展環境保護產業而投入的各項開支。

2.環境成本按照是否由企業承擔分類，可分為：

內部環境成本和外部環境成本。內部環境成本是指應當由企業承擔的環境成本，包括由於環境方面因素而引致發生並且已經明確是由企業承擔和支付的費用；外部環境成本是指由企業經濟活動所導致的但不能明確計量，並由於各種原因而未由企業承擔的不良循環後果。

二、環境成本的會計核算

對環境成本的核算，筆者建議應採用分攤計入成本費用的方法。凡是與產品生產有關並能分清成本對象的，直接記入“生產成本”科目，然後分配轉入產品成本中去。與產品生產無關的，可計入“管理費用”項下“污染費用”二級科目。

1.對向環境排放廢氣、廢水等有害物質或超標熱量、噪音等應收取排污費，應收排污費=排污量×排污收費的標準單價。根據排污量與生產量的關係，可以分為兩種情況作會計處理：

（1）生產量與排污量成正比或近似成正比，這時的排污成本是一種直接費用，應該與企業生產過程中實際消耗的直接材料、直接工資、其他直接支出和製造費用一起歸入“污染費用”成本項目，計入產品的製造成本。核算時，在產品生產完工後，借記“生產成本-污染費用”科目，貸記“應付環保費-排污費”科目；實際支付時，借記“應付環保費-排污費”科目，貸記“現金（或銀行存款）”科目。

（2）當生產量與污染量不成正比、排污量小、不易確定排污主體，或者排污主體發生在產品固定成本範圍之內時，可將其歸入“製造費用”科目，然後採取適當的方法在各產品之間進行分配。發生時，借記“製造費用-排污費”科目，貸記“應付環保費-排污費”科目；實際交納時，借記“應付環保費-排污費”科目，貸記“現金（或銀行存款）”科目；分配結轉時，借記“生產成本-污染費用”科目，貸記“製造費用-排污費”科目。

2.對於固體廢棄物應收取的環保費，按照其有害程度來確定，應收取某種固體廢棄物污染費=固體廢棄物的重量（或體積）×該種固體廢棄物收費標準。

固體廢棄物主要分工業廢棄物和生活廢棄物兩種。工業廢棄物中凡是能確定承擔費用對象的，可直接計入其成本；凡是不易確定承擔費用對象的，可先計入“製造費用”科目，然後採用適當的方法進行費用分攤。生活廢棄物主要指居民在生活中產生的固體廢棄物，目前主要是收取垃圾傾倒費。由於垃圾費與生產無關，故應計入交費單位的“管理費用”科目，即借記“管理費用”科目，貸記“應付環保費-廢棄物污染費”科目。上述應付環保費實際支付時，借記“應付環保費-廢棄物污染費”科目，貸記“現金（或銀行存款）”科目。

三、環境成本內部化是發展趨勢

隨着自然資源過度開採、環境污染和自然資源破壞日益嚴重，環境問題已成為我國經濟發展的瓶頸。目前發達國家在國際貿易中制定了許多與保護環境有關的政策措施，如環境標準和法規、環境標誌制度及其門檻的提高、加工和生產方法標準與綠色補貼、包裝的環保要求等等。這些政策措施都已經並將繼續給中國的出口造成嚴重影響。可見，環境成本內部化是一種必然趨勢。

雖然，目前自然環境所遭受的污染物主要來自企業，但筆者認為，環境問題的解決不能完全依賴於企業自身，而是要靠國家、企業和個人共同採取措施。

1.採取強制性措施迫使外部環境成本內部化。外部環境成本內部化勢必加大企業的成本，降低企業的利益。所以，就目前而言，期望所有的企業主動將外部成本內部化是不現實的，必須首先依靠行政力量，由國家開徵環保税，把環境污染的外部成本內化到企業的生產成本和市場價格中，再通過市場機制來分配環境資源。

2.引入激勵機制，促使企業主動將外部環境成本內部化。如果國家只向企業開徵環境保護税，而對企業生產的環保產品沒有任何獎勵，就不會調動企業將外部環境成本內部化的主動性，如企業一般不願主動地為保護環境而增加環保設備的投資或改進現有設備和技術。因此，國家應當給予這些企業一定的獎勵，使企業早期的利潤水平有所提高，並在以後的經營中更加積極主動地採取措施將外部環境成本內部化，以減少或杜絕對環境產生不良影響。

3.作業成本法的應用。環境成本因其具有自身的特殊性，既不能完全將其作為直接費用，也不能一律作為期間費用來處理。環境成本中既有生產性費用也有非生產性費用，特別是在當今知識經濟時代，隨着研發、設計、營銷等非生產性活動作用的增強及非生產性費用的增加，以傳統方法計算的產品成本已無法揭示環境成本與產品的聯繫，從而也不能提供對環境成本進行控制和考核的有效方法。因此，應當採用作業成本法對其進行歸集和分配，也就是通過作業成本法下的計量系統，將產品設計、產品生產以及銷售各個環節中的成本進行計算與分配。這種方法以作業或作業成本庫為間接費用的歸集對象，通過作業動因的確認、計量，把作業成本歸集到產品服務和顧客中去，這是一種更精確的間接成本分配方法。

4.按照國際環境標準認證體系ISO14000系列標準組織生產。按照ISO14001的要求，企業必須建立環境管理系統（EMS）。這種認證並非強制性的規範，然而企業為了提高競爭力，必然會積極主動地實現其要求。一旦通過了這種認證，外部環境成本必然會降低，而為達到這種標準認證所發生的所有投入就是被內部化了的外部成本。由此我們相信，隨着我國經濟的進一步開放和與國際接軌，企業外部成本內部化的動因將會不斷增強。