國有土地使用權轉讓過程中的納税籌劃

隨着房地產市場的快速發展，房地產交易活動日漸頻繁，其中，國有土地使用權的轉讓交易由於其在房地產前期開發中地位重要，涉及金額較大，尤其受到房地產開發企業的重視，但是，採取何種土地使用權轉讓方案能夠做到最大限度的節省税費又是實踐中的一個難題。下面是yjbys小編為大家帶來的關於國有土地使用權轉讓過程中的納税籌劃的知識，歡迎閲讀。

　　一、案例導引

甲公司與乙公司投資設立丙公司，甲公司為外商投資企業，採用貨幣出資;乙公司擁有地塊A，採用該地塊國有土地使用權出資，現甲公司為進行房地產開發，希望從丙公司處轉讓該地塊A進行房地產開發，甲丙兩公司就此項土地使用權轉讓達成初步意向，但對採取何種轉讓方式能夠最大限度的減少税費雙方產生了疑惑，就此問題的解決筆者進行了一些探討，提出了三種不同的轉讓方案，並就每種方案均進行了詳細的税務籌劃。

　　二、方案分析

　　(一)方案一 ——土地使用權直接轉讓

該方案的基本操作流程較為簡單，即由丙公司直接將自己擁有的土地使用權轉讓給乙公司，其中涉及的税費由雙方分別繳納。

土地使用權轉讓受《土地管理法》、《城市房地產管理法》、《土地管理法實施條例》等一系列與土地使用權轉讓有關的法律法規調整。其中，《城市房地產管理法》第三十八、三十九條就土地使用權的轉讓進行了一些限制性規定，因此，在採取方案一進行土地使用權轉讓時必須滿足上述法律強制性規定條件，特別是目前仍存在的完成開發投資總額25%的限制。

關於方案一在實施過程中要繳納的税費，主要涉及到營業税、城市維護建設税和教育費附加、土地增值税、企業所得税、契税和印花税，其中營業税、土地增值税、企業所得税和契税繳納負擔較重，如按照規定繳納將大大加重企業的財務負擔。

綜上，方案一優勢在於轉讓程序簡單，但缺點在於土地使用權轉讓的税費成本較高，除交易手續費和印花税等外，受讓方要繳納較高的契税，而轉讓方需繳納較高的營業税、土地增值税，這樣一來就大大增加了企業的開發成本，加重了雙方企業的負擔。

　　(二)方案二 ——股權轉讓

該方案的基本操作流程為，丙公司以A地塊的土地使用權出資70%,貨幣出資30%的方式組建子公司丁。然後由甲公司與丙公司簽訂關於轉讓丁公司的股權轉讓協議,則該塊土地的土地使用權自然歸屬於甲公司?

關於此過程的税務籌劃應分為土地出資設立子公司和股權轉讓兩個階段，下面將分別闡述。

　　1、土地出資設立子公司階段税務籌劃

　　⑴ 土地增值税

法律依據:

(1)現行有效的`《財政部國家税務總局關於土地增值税一些具體問題規定的通知》( 1995年5月25日 財税字[1995]48號) 第一條:對於以房地產進行投資?聯營的,投資?聯營的一方以土地(房地產)作價入股進行投資或作為聯營條件,將房地產轉讓到所投資?聯營的企業中時,暫免徵收土地增值税?對投資?聯營企業將上述房地產再轉讓的,應徵收土地增值税?

(2)現行有效的《財政部?國家税務總局關於土地增值税若干問題的通知》(財税[2006]21號 2006年3月2日)第五條:對於以土地(房地產)作價入股進行投資或聯營的,凡所投資?聯營的企業從事房地產開發的,或者房地產開發企業以其建造的商品房進行投資和聯營的,均不適用《財政部?國家税務總局關於土地增值税一些具體問題規定的通知》(財税字[1995]048號)第一條暫免徵收土地增值税的規定?

分析：以土地使用權出資,一般可以免交土地增值税?但存在例外,即以土地使用權出資,所投資的企業從事房地產開發的,須交土地增值税?

　　⑵ 營業税

法律依據：《財政部?國家税務總局關於股權轉讓有關營業税問題的通知》 (財税[2002]191號)規定: 以無形資產?不動產投資入股,參與接受投資方利潤分配,共同承擔投資風險的行為,不徵收營業税?

分析：子公司丁為丙公司的全資子公司,也是有限責任公司，丙公司應承擔投資風險,因此符合上述規定，不用繳納營業税?

⑶ 其他如企業所得税、印花税、契税則應按照法律規定依法繳納。

　　2、股權收購階段税務籌劃

　　⑴ 契税

法律分析：關於丙公司公司與甲公司協議收購丁公司股權以獲得土地的方案，由於這一行為在法律上不能被視為發生土地使用權轉讓，故甲公司可以免交契税。

　　⑵ 營業税

法律分析：根據《財政部、國家税務總局關於股權轉讓有關營業税問題的通知》(財税[2002]191號)的規定，自2003年1月1日起，對股權轉讓不徵收營業税。

　　⑶ 土地增值税

法律分析：根據國家税務總局《關於以轉讓股權名義轉讓房地產行為徵收土地增值税問題的批覆》(國税函〔2000〕687號)的規定，對一次性轉讓股權，且這些以股權形式表現的資產主要是土地使用權、地上建築物及附着物，經研究，對此應按土地增值税的規定徵税。

　　⑷ 印花税

法律分析：非上市公司不以股票形式發生的企業股權轉讓行為，屬於財產所有權轉讓行為，應按照產權轉移書據繳納印花税。

綜上，方案二較方案一而言，省去了營業税、契税兩項較重的賦税，可以大大減少雙方的轉讓成本，但缺點在於要經歷新設立公司和股權轉讓兩個階段，程序上同方案一相比較複雜，但同為企業節省了大筆税金相比，對於一些資金不是很充足的企業來説是非常值得采用的。

　　(三)方案三——公司分立

該方案操作流程為，先由丙公司存續分立出戊公司。戊公司資產為：地塊A土地使用權出資70%，貨幣出資30%。甲公司持股99.9%，乙公司持股0.1%。然後由甲公司將戊公司中乙公司所佔0.1%的股權收購，則戊公司成為甲公司的全資子公司，該土地使用權亦轉為甲公司所有。

　　1、公司分立階段法律依據

⑴《財政部、國家税務總局關於企業改制重組若干契税政策的通知》(財税〔2008〕175號)第四條規定，企業依照法律規定、合同約定分設為兩個或兩個以上投資主體相同的企業，對派生方、新設方承受原企業土地、房屋權屬的，不徵收契税。

分析：戊公司股東仍為甲公司和乙公司，與原被分立公司投資主體相同，符合上述法律規定，對戊公司承受丙公司土地，不徵收契税。

⑵《公司法》第27條第3款規定，全體股東的貨幣出資金額不得低於有限責任公司註冊資本的百分之三十。

分析：戊公司貨幣出資金額佔30%，符合該規定比例。

⑶2001年《關於外商投資企業合併與分立的規定》第14條規定，外商投資企業分立後“各方投資者在分立後的公司中的股權比例，由投資者在分立後的公司合同、章程中確定，但外國投資者的股權比例不得低於分立後公司註冊資本的百分之二十五。”

分析：戊公司股東持股比例與丙公司不一致，因上述法律規定，各股東可自由約定持股比例，故符合法律規定。

　　2、公司分立階段税務籌劃

⑴ 所得税

分立公司從被分立企業中派生出來，在工商登記時是按新設公司處理的(但税法不作為新設公司處理)，應當按照資產、負債的公允價(評估價)入賬。但在計算所得税時如果符合特殊重組(免税改組)的條件，應以原歷史成本為原則確定計税基礎。

被分立企業的股東取得新股的計税成本，應以被分立企業分離出去的淨資產佔被分立企業全部淨資產的比例先調整減低原持有的“舊股”的成本，再將調整減低的投資成本平均分配到“新股”上。將來轉讓或清算股權時，按照計税成本扣除。

⑵ 營業税及土地增值税

《土地增值税暫行條例》第二條及《土地增值税暫行條例實施細則》第二條規定，土地增值税的徵税範圍是轉讓國有土地使用權、地上的建築物及其附着物。其中，轉讓國有土地使用權、地上的建築物及其附着物並取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為。

公司分立是資產、負債、股權、勞動力等要素的同時轉移(而非“轉讓” )，其涉及的不動產和無形資產的轉移，不屬於《營業税暫行條例》規定的銷售不動產、轉讓無形資產的徵税範圍，也不屬於《土地增值税暫行條例》規定的有償轉讓房地產的行為，不徵營業税和土地增值税。

⑶ 契税

《財政部國家税務總局關於企業改制重組若干契税政策的通知》(財税〔2008〕175號)第四條規定，企業依照法律規定、合同約定分設為兩個或兩個以上投資主體相同的企業，對派生方、新設方承受原企業土地、房屋權屬，不徵收契税。

⑷ 印花税

分立後的兩家公司實收資本和資本公積之和與原被分立企業的實收資本與資本公積之和相比，新增金額由新設企業貼花，適用税率為萬分之五。

　　3、股權收購階段税務籌劃

該階段只需考慮股權收購中少量税收。如平價收購，則企業所得税可免，只需交納少量印花税。

　　三、三個方案的優劣分析

通過對以上三個方案的分析，可以看出：

方案一操作流程最為簡單，但税費最重，對於資金實力較弱的企業而言，土地使用權的交易過程無疑又加重了財務負擔，增加了開發成本。

方案二與方案一相比，由於進行股權轉讓，需要涉及到律師進行盡職調查等工作，實際操作流程較方案一相對複雜，但優點在於税費負擔大為減輕，省去了營業税、契税兩項較重的賦税，降低了交易成本。

方案三與前兩種方案相比，流程最為複雜，涉及到公司分立與股權收購兩個程序，但同時該方案同前兩種方案相比也最為節税，可以最大限度的降低交易成本。

綜上，方案三税費最為節省，只需考慮企業所得税與印花税等少量税費。但是該方案最大缺點在於同時涉及到了公司分立與股權收購兩個程序，其中分立程序較為複雜，時間上也會比較長，所以對於急需土地進行開發的企業來説，此方案在時間上有障礙。但是，該方案確實最大限度的節省了税費，對於資金實力比較弱而又不急於拿到土地的企業來説應為最優方案。

　　四、律師分析

通過三個方案的對比分析，在時間要求不是很急的情況下，方案三應為最優方案，其通過合理的税務籌劃，大大減少了税費開支，降低了交易成本。對於一個企業而言，資金即是其血液，一個成功的税務籌劃相當於其造血幹細胞，可以增加企業的價值，因此，合理進行税務籌劃可以促進企業的健康成長。

除以上三種方案以外， 在房地產開發過程中， 還存在如合作開發、委託經營、土地使用權贈與等轉讓土地使用權的方式，但囿於篇幅的限制，本文在此不做深入的探討。