中級會計職稱考試大綱《中級會計實務》

　　第二十章財務報告

　　【基本要求]

(一)掌握合併財務報表的概念、構成和合並財務報袁合併範圍的確定原則

(二)掌握合併資產負債表的內容、格式和編制方法

(三)掌握合併利潤表的內容、格式和編制方法

(四)掌握合併現金流量表的內容、格式和編制方法

(五)掌握合併所有者權益變動表的內容、格式和編制方法

(六)掌握追加投資、處置對子公司投資、因子公司少數股東增資導致母公司股權稀釋、交叉持股箏特殊交易在合併財務報袁中的會計處理

(七)熟悉編制合併財務報表的編制原則、前期準備事項和程序

(八)瞭解財務報表的構成、分類和列報的基本要求

(九)瞭解財務報表附註的主要披露內容

　　【考試內窖]

　　第一節財務報告概述

　　一、財務報表概述

財務報表是會計要素確認、計量的結果和綜合性描述，會計準則中對會計要素確認、計量過程中所採用的各項會計政策被企業實際應用後將有助於企業可持續發展，反映企業管理層受託責任的履行情況。

　　(一)財務報表的構成

財務報表由報表本身及其附註兩部分構成。一套完整的財務報表至少應當包括“四表一注”，即資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益(或股東權益，下同)變動表以及附註。

　(二)財務報表的分類

財務報表可以按照不同的標準進行分類。按財務報表編報期間的不同，可以分為中期財務報表和年度財務報表;按財務報表編報主體的不同，可以分為個別財務報表和合並財務報表。

二、財務報表列報的基本要求

　　(一)依據各項會計準則確認和計量的結果編制財務報表

企業應當根據實際發生的交易和事項，遵循基本準則、各項具體會計準則及解釋的規定進行確認和計量，並在此基礎上編制財務報表。企業不應以在附註中披露代替對交易和事項的確認和計量。

　　(二)列報基礎

持續經營是會計的基本前提，是會計確認、計量及編制財務報表的基礎。企業管理層在對企業持續經營能力進行評估時，應當利用其所有可獲得的信息。評價結果表明對持續經營能力產生重大懷疑的，企業應當在附註中披露導致對持續經營能力產生重大懷疑的影響因素。

　　(三)權責發生制

除現金流量表按照收付實現制編制外，企業應當按照權責發生制編制其他財務報表。

　　(四)列報的一致性

財務報表項目的列報應當在各個會計期間保持一致，不得隨意變更。

　　(五)重要性和項目列報

重要性是判斷項目是否單獨列報的重要標準。企業在進行重要性判斷時，應當根據所處環境，從項目的性質和金額大小兩方面予以判斷。總體而言，如果某項目單個看不具有重要性，則可將其與其他項目合併列報;如具有重要性，則應當單獨列報。對於同一項目而言，其重要性的判斷標準一經確定，不得隨意變更。

　(六)財務報表項目金額間的相互抵銷

財務報表項目應當以總額列報，資產和負債、收入和費用、直接計入當期利潤的利得項目和損失項目的金額不能相互抵銷，即不得以淨額列報，但企業會計準則另有規定的除外。一組類似交易形成的利得和損失以淨額列示、資產扣除備抵項目、非日常活動產生的損益應當以同一交易或一組類似交易形成的收入扣減費用後的淨額列示這幾種情況不屬於抵銷。

　　(七)比較信息的列報

企業在列報當期財務報表時，至少應當提供所有列報項目上一可比會計期間的相關比較數據，以及與理解當期財務報表相關的説明。

　　(八)財務報表表首的列報要求

財務報表一般分為表首、正表兩部分，其中，在表首部分企業應當概括説明編報企業的名稱、資產負債表日或報表涵蓋的會計期間、貨幣名稱和單位等基本信息。

　　(九)報告期間

企業至少應當編制年度財務報表。根據《中華人民共和國會計法》的規定，會計年度自公曆1月1日起至12月31日止。因此，在編制年度財務報表時，可能存在年度財務報表涵蓋的期間短於一年的情況，在這種情況下，企業應當披露年度財務報表的實際涵蓋期間及其短於一年的原因，並應當説明由此引起財務報表項目與比較數據不具可比性這一事實。

　　第二節合併財務報表概述

　　一、合併財務報表概念

合併財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。其中，母公司，是指控制一個或一個以上主體(含企業、被投資單位中可分割的部分，以及企業所控制的結構化主體等，下同)的主體。子公司是指被母公司控制的主體。

合併財務報表至少應當包括下列組成部分：(】)合併資產負債表;(2)合併利潤表;(3)合併現金流量表;(4)合併所有者權益(或股東權益，下同)變動表;(5)附註。

與個別財務報表相比，合併財務報表叉具有下列特點：一是反映的對象是由母公司和其全部子公司組成的會計主體;二是編制者是母公司，但所對應的會計主體是由母公司及其控制的所有子公司所構成的企業集團;三是合併財務報表是站在合併財務報表主體的立場上，以納入合併範圍的企業個別財務報表為基礎，根據其他有關資料，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易，考慮了特殊交易事項對合並財務報表的影響後編制的，旨在反映合併財務報表主體作為一個整體的財務狀況、經營成果和現金流量。

　　二、合併財務報表合併範圍的確定

合併財務報表的合併範圍應當以控制為基礎予以確定。

　　(一)控制的定義和判斷

控制，是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，並且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。

因此，投資方要實現控制，必須具備兩項基本要素：一是因涉入被投資方而享有可變回報;二是擁有對被投資方的權力，並且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。投資方只有同時具備上述兩個要素時，才能控制被投資方。實際工作中，投資方在判斷其能否控制被投資方時，應綜合考慮所有相關事實和情況，以判斷是否同時滿足控制的這兩個要素。

從控制的定義中可以發現，要達到控制，投資方需要滿足以下要求：

1.通過涉入被投資方的活動享有的是可變回報

可變回報，是不固定且可能隨着被投資方業績而變化的回報，可以僅是正回報，僅是負回報，或者同時包括正回報和負回報。

2.對被投資方擁有權力，並能夠運用此權力影響回報金額

投資方能夠主導被投資方的相關活動時，稱投資方對被投資方享有“權力”。在判斷投資方是否對被投資方擁有權力時，應注意以下幾點：(1)權力只表明投資方主導被投資方相關活動的現時能力，並不要求投資方實際行使其權力;(2)權力是一種實質性權利，而不是保護性權利;(3)權力是為自己行使的，而不是代其他方行使;(4)權力通常表現為表決權，但有時也可能表現為其他合同安排。

值得注意的`是，在分析能否實施控制時，投資方不僅需要考慮直接表決權，還需要考慮其持有的潛在表決權以及其他方持有的潛在表決權的影響，進行綜合考量，以確定其對被投資方是否擁有權力。

　　(二)母公司與子公司

企業集團是由母公司和其全部子公司構成的。母公司，是指控制一個或一個以上主體(含企業、被投資單位中可分割的部分，以及企業所控制的結構化主體等，下同) 的主體。子公司是指被母公司控制的主體。不論子公司的規模大小、子公司向母公司轉移資金能力是否受到嚴格限制，也不論子公司的業務性質與母公司或企業集團內其他子公司是否有顯著差別，只要是能夠被母公司施加控制的，都應納入合併範圍。但是，已宣告被清理整頓的或已宣告破產的原子公司，不再是母公司的子公司，不納入合併財務報表範圍。

　　(三)納入合併範圍的特殊情況——對被投資方可分割部分的控制

投資方通常應當對是否控制被投資方整體進行判斷。但在少數情況下，如果有確鑿證據表明同時滿足一定條件並且符合相關法律法規規定的，投資方應當將被投資方的一部分視為被投資方可分割的部分，進而判斷是否控制該部分(可分割部分)。

　　(四)合併範圍的豁免——投資性主體

母公司應當將其全部子公司(包括母公司所控制的被投資單位可分割部分、結構化主體)納入合併範圍。但是，如果母公司是投資性主體，則只應將那些為投資性主體的投資活動提供相關服務的子公司納入合併範圍，其他子公司不應予以合併，母公司對其他子公司的投資應當按照公允價值計量且其變動計人當期損益。一個投資性主體的母公司如果其本身不是投資性主體，則應當將其控制的全部主體，包括投資性主體以及通過投資性主體間接控制的主體，納入合併財務報表範圍。

　　(五)控制的持續評估

控制的評估是持續的，當環境或情況發生變化時，投資方需要評估控制的基本要素中的一個或多個是否發生了變化。如果有任何事實或情況表明控制的基本要素中的一個或多個發生了變化，投資方應重新評估對被投資方是否具有控制。

　　三、合併財務報表的編制原則

合併財務報表的編制除在遵循財務報表編制的一般原則和要求，如真實可靠、內容完整之外，還應當遵循以個別財務報表為基礎編制、一體性、重要性等原則。

　　四、合併財務報表編制的前期準備事項

為了使編制的合併財務報表準確、全面地反映企業集團的真實情況.必須做好一系列的前提準備事項，主要包括統一母子公司的會計政策、統一母子公司的資產負債表日及會計期間、對子公司以外幣表示的財務報表進行折算、收集編制合併財務報表的相關資料等。

　　五、合併財務報襄的編制程序

合併財務報表編制程序大致如下：(1)設置合併工作底稿;(2)將母公司、納入合併範圍的子公司個別資產負債表、利潤表及所有者權益變動表各項目的數據過人合併工作底稿，並在合併工作底稿中對母公司和子公司個別財務報表各項目的數據進行加總;(3)編制調整分錄與抵銷分錄;(4)計算合併財務報表各項目的合併數額;(5)填列合併財務報表。

編制抵銷分錄時，母公司向子公司出售資產(順流交易)所發生的未實現內部交易損益，應當全額抵銷“歸屬於母公司所有者的淨利潤”;子公司向母公司出售資產(逆流交易)所發生的未實現內部交易損益，應當按照母公司對該子公司的分配比例在“歸屬於母公司所有者的淨利潤”和“少數股東損益”之間分配抵銷;子公司之間出售資產所發生的未實現內部交易損益，應當按照母公司對出售方子公司的分配比例在“歸屬於母公司所有者的淨利潤”和“少數股東損益”之間分配抵銷。

第三節合併資產負債表

　　一，按照權益法調整對子公司的長期股權投資

企業應當按照權益法調整對子公司的長期股權投資，在合併工作底稿中編制調整分錄。企業也可以採用成本法直接編制合併財務報表。

　　二、編制合併資產負債表時應抵銷的項目

編制合併資產負債表時需要進行抵銷處理的項目主要有：(1)母公司對子公司股權投資項目與子公司所有者權益項目;(2)母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部債權債務項目;(3)存貨項目，即內部購進存貨價值中包含的未實現內部銷售損益;(4)固定資產項目(包括固定資產原價和累計折舊)，即內部購進固定資產價值中包含的來實現內部銷售損益;(5)無形資產項目，即內部購進無形資產價值包含的未實現內部銷售損益;(6)與抵銷的長期股權投資、應收賬款、存貨、固定資產、無形資產等資產相關的減值準備的抵銷。

　　三、子公司發生超額虧損在合併資產負債表中的反映

子公司少數股東分擔的當期虧損超過了少數股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額，其餘額仍應當衝減少數股東權益，即少數股東權益可以出現負數。

　　第四節合併利潤表

編制合併利潤表時需要進行抵銷處理的項目主要有：(1)內部營業收入和內部營業成本項目;(2)內部銷售商品形成存貨、固定資產、無形資產等項目中包含的未實現內部銷售損益;(3)內部銷售商品形成固定資產、無形資產等項目折舊額及攤銷額中包含的來實現內部銷售損益;(4)內部應收款項計提的壞賬準備以及內部銷售商品形成存貨、固定資產、無形資產等計提的資產減值準備中包含的未實現內部銷售損益;(5)內部投資收益項目，包括內部利息收人與利息支出項目、內部股權投資的投資收益項目等。

　　第五節合併現金流量表

　　一、編制合併現金流量表時應抵銷的項目

編制合併現金流量表時需要進行抵銷處理的項目主要有：(1)母公司與子公司、子公司相互之間當期以現金投資或收購股權增加的投資所產生的現金流量;(2)母公司與子公司、子公司相互之間當期取得投資收益收到的現金與分配股利、利潤或償付利息支付的現金;(3)母公司與子公司、子公司相互之間以現金結算債權與債務所產生的現金流量;(4)母公司與子公司、子公司相互之間當期銷售商品所產生的現金流量;(5)母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產、無形資產和其他長期資產收回的現金淨額與購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金等。

　　二、合併現金流量襲中有關少數股東權益項目的反映

對於子公司的少數股東增加在子公司中的權益性資本投資，在合併現金流量表中應在“籌資活動產生的現金流量”之下的“吸收投資收到的現金”項目下設置“其中：子公司吸收少數股東投資收到的現金”項目反映。

對於子公司向少數股東支付現金股利或利潤，在合併現金流量表中應當在“籌資活動產生的現金流量”之下的“分配股利、利潤或償付利息支付的現金”項目下單設“其中：子公司支付給少數股東的股利、利潤”項目反映。

第六節合併所有者權益變動表

編制合併所有者權益變動表時需要進行抵銷處理的項目主要有：(1)母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中享有的份額;(2)母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益等。

　　第七節特殊交易在合併財務報表中的會計處理

　　一、追加投資的會計處理

　　(一)母公司購買子公司少數股東股權

母公司購買子公司少數股東擁有的子公司股權的，在合併財務報表中，因購買少數股權新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日或合併日開始持續計算的淨資產份額之間的差額，應當調整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積不足衝減的，調整留存收益。

　　(二)企業因追加投資等原因能夠對非同一控制下的被投資方實施控制

企業因追加投資等原因，通過多次交易分步實現非同一控制下企業合併的，在合併財務報表上，首先應判斷分步交易是否屬於“一攬子交易”。如果分步取得對子公司股權投資直至取得控制權的各項交易屬於“一攬子交易”，應當將各項交易作為一項取得子公司控制權的交易進行會計處理。如果不屬於“一攬子交易”，在合併財務報表中，對於購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期投資收益;購買日之前持有的被購買方的股權涉及權益法核算下的其他綜合收益以及除淨損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他所有者權益變動(其他所有者權益變動)的，與其相關的其他綜合收益、其他所有者權益變動應當轉為購買日所屬當期收益，由於被投資方重新計量設定受益計劃淨負債或淨資產變動而產生的其他綜合收益除外。

　　(三)通過多次交易分步實現同一控制下企業合併

對於分步實現的同一控制下企業合併，在編制合併財務報表時，應視同參與合併的各方在最終控制方開始控制時即以目前的狀態存在進行調整，在編制比較報表時，以不早於合併方和被合併方同處於最終控制方的控制之下的時點開始，將被合併方的有關資產、負債併入合併方合併財務報表的比較報表中，並將合併而增加的淨資產在比較報表中調整所有者權益項下的相關項目。為避免對被合併方淨資產的價值進行重複計算，合併方在取得被合併方控制權之前持有的股權投資，在取得原股權之日與合併方和被合併方同處於同一方最終控制之日孰晚日起至合併日之間已確認有關損益、其他綜合收益以及其他淨資產變動，應分別衝減比較報表期間的期初留存收益或當期損益。

　(四)本期增加子公司時如何編制合併財務報表

同一控制下企業合併增加的子公司或業務，視同合併後形成的企業集團報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續下來的。編制合併資產負債表時，應當調整合並資產負債表的期初數，合併資產負債表的留存收益項目應當反映母子公司視同一直作為一個整體運行至合併日應實現的盈餘公積和未分配利潤的情況，同時應當對比較報表的相關項目進行調整;編制合併利潤表時，應當將該子公司或業務自合併當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合併利潤表，而不是從合併日開始納入合併利潤表，同時應當對比較報表的相關項目進行調整。由於這部分淨利潤是因企業合併準則所規定的同一控制下企業合併的編表原則所致，而非母公司管理層通過生產經營活動實現的淨利潤，因此，應當在合併利潤表中單列“其中：被合併方在合併前實現的淨利潤”項目進行反映;編制合併現金流量表時，應當將該子公司或業務自合併當期期初到報告期末的現金流量納入合併現金流量表，同時應當對比較報表的相關項目進行調整。非同一控制下企業合併或其他方式增加的子公司或業務，應當從購買日開始編制合併財務報表，在編制合併資產負債表時，不調整合並資產負債表的期初數，企業以非貨幣性資產出資設立子公司或對子公司增資的，需要將該非貨幣性資產調整恢復至原賬面價值，並在此基礎上持續編制合併財務報表;在編制合併利潤表時，應當將該子公司或業務自購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合併利潤表;在編制合併現金流量表時，應當將該子公司購買日至報告期期末的現金流量納入合併現金流量表。

　　二、處置對子公司投資的會計處理

　　(一)在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司長期股權投資

母公司在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司的長期股權投資的，處置價款與處置長期股權投資相對應享有子公司自購買日或合併日開始持續計算的淨資產份額之間的差額，應當調整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積不足衝減的，調整留存收益。

　　(二)母公司因處置對子公司長期股權投資而喪失控制權

　　1.一次交易處置子公司。

母公司因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制的，在合併財務報表中，應當進行如下會計處理：終止確認長期股權資產、商譽等的賬面價值，並終止確認少數股東權益(包括屬於少數股東的其他綜合收益)的賬面價值;按照喪失控制權日的公允價值進行重新計量剩餘股權，按剩餘股權對被投資方的影響程度，將剩餘股權作為長期股權投資或金融工具進行核算;處置股權取得的對價與剩餘股權的公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續計算的淨資產賬面價值份額與商譽之和，形成的差額計入喪失控制權當期的投資收益;與原有子公司的股權投資相關的其他綜合收益、其他所有者權益變動，應當在喪失控制權時轉入當期損益，由於被投資方重新計量設定受益計劃淨負債或淨資產變動而產生的其他綜合收益除外。

　　2.多次交易分步處置子公司。

企業通過多次交易分步處置對子公司股權投資直至喪失控制權，在合併財務報表中，首先應判斷分步交易是否屬於“一攬子交易”。

如果分步交易不屬於“一攬子交易”，則在喪失對子公司控制權以前的各項交易，應按照本節中“(一)在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司長期股權投資”的規定進行會計處理。

如果分步交易屬於“一攬子交易”，則應將各項交易作為一項處置原有子公司並喪失控制權的交易進行會計處理，其中，對於喪失控制權之前的每一次交易，處置價款與處置投資對應的享有該子公司自購買日開始持續計算的淨資產賬面價值的份額之間的差額，在合併財務報表中應當計人其他綜合收益，在喪失控制權時一併轉入喪失控制權當期的損益。

　　(三)本期減少子公司時如何編制合併財務報表

在本期出售轉讓子公司部分股份或全部股份，喪失對該子公司的控制權而使其成為非子公司的情況下，應當將其排除在合併財務報表的合併範圍之外。

在編制合併資產負債表時，不需要對該出售轉讓股份而成為非子公司的資產負債表進行合併。但為了提高會計信息的可比性，應當在合併財務報表附註中披露該子公司成為非子公司對合並財務報表財務狀況以及對前期相關金額的影響。

編制合併利潤表時，則應當以該子公司期初至喪失控制權成為非子公司之日止的利潤表為基礎，將該子公司自期初至喪失控制權之日止的收入、費用、利潤納入合併利潤表。同時為提高會計信息的可比性，在合併財務報表附註中披露該子公司成為非子公司對合並財務報表的經營成果以及對前期相關金額的影響。

在編制現金流最表時，應將該子公司自期初至喪失控制權之日止的現金流量的信息納入合併現金流量表，並將出售該子公司所收到的現金扣除子公司持有的現金和現金等價物以及相關處置費用後的淨額，在有關投資活動類的“處置子公司及其他營業單位所收到的現金”項目反映。

　　三、因子公司少數股東增資導致母公司股權稀釋

如果由於子公司的少數股東對子公司進行增資，導致母公司股權稀釋，母公司應當按照增資前的股權比例計算其在增資前子公司賬面淨資產中的份額，該份額與增資後按母公司持股比例計算的在增資後子公司賬面淨資產份額之間的差額計入資本公積，資本公積不足衝減的，調整留存收益。

　　四、交叉持股的合併處理

母子公司有交互持股情形的，在編制合併財務報表時，對於母公司持有的子公司股權，與通常情況下母公司長期股權投資與子公司所有者權益的合併抵銷處理相同。對於子公司持有的母公司股權，應當按照子公司取得母公司股權日所確認的長期股權投資的初始投資成本，將其轉為合併財務報表中的庫存股，作為所有者權益的減項，在合併資產負債表中所有者權益項目下以“減：庫存股”項目列示;對於子公司持有母公司股權所確認的投資收益(如利潤分配或現金股利)，應當進行抵銷處理。子公司將所持有的母公司股權分類為可供出售金融資產的，按照公允價值計量的，同時沖銷予公司累計確認的公允價值變動。

子公司相互之間持有的長期股權投資，應當比照母公司對子公司的股權投資的抵銷方法，將長期股權投資與其對應的子公司所有者權益中所享有的份額相互抵銷。

　　第八節合併財務報袁附註

合併財務報表附註是對合並資產負債表、合併利潤表、合併現金流量表和合並所有者權益變動表等合併財務報表中列示項目的文字描述或明細資料，以及對未能在這些報表中列示項目的説明等。

企業應當按照規定披露合併財務報襲附註信息，主要包括企業集團的基本情況、財務報表的編制基礎、遵循企業會計準則的聲明、重要會計政策和會計估計、會計政策和會計估計變更以及差錯更正的説明、報表重要項目的説明、或有事項、資產負債表日後事項、關聯方關係及其交易、有助於財務報表使用者評價企業管理資本的目標和政策及程序的信息、終止經營相關信息、資產負債表日後至財務報告批准報出日期間提議或宣佈發放的股利總額和每股股利金額、母公司和子公司信息等內容。