註冊會計師職業判斷指南大綱

註冊會計師職業判斷指南

　　(海峽兩岸及港澳地區會計師行業交流研討會發布)

　　2014年10月13日

　1.引 言

1.1 加強兩岸四地會計師行業的交流與合作，是兩岸四地會計師的共同願望，也是推動兩岸四地會計師行業共同發展的重要力量。2006年，兩岸四地會計師組織達成共識，在始建於1996年的“海峽兩岸會計師行業研討會”基礎上，創辦“海峽兩岸及港澳地區會計師行業交流研討會”(以下簡稱兩岸四地交流研討會)，由兩岸四地會計師組織輪流承辦，每年舉辦一次。兩岸四地交流研討會是兩岸四地會計師行業深化合作、增進友誼、匯聚羣智、共商發展的重要平台，自2006年創辦以來，先後就兩岸四地會計師行業共同關心的重要議題進行了研討，包括：經濟全球化與會計師事務所業務市場拓展、會計師事務所的風險評估及管理、企業的社會責任、金融危機對會計師行業的影響、經濟轉型與會計師的社會貢獻、會計專業持續發展、會計執業標準與國際之接軌、會計師事務所文化與品牌建設等。近年來，兩岸四地會計師組織以交流研討會為平台，合作更具務實性。其中，為做好國際標準的譯介工作，兩岸四地會計師行業通力合作，成立了國際會計師聯合會出版物翻譯審核委員會，於2013年完成了《國際審計準則(2012)》、《國際職業會計師道德守則(2012)》的翻譯工作，並將兩岸四地對專業術語的譯法進行對照和索引，使翻譯文本能夠造福於兩岸四地會計師行業。

1.2 2012年在台灣舉辦的兩岸四地交流研討會上，與會代表對職業判斷問題表達了強烈關注，一致認為，職業判斷是會計職業的精髓，高質量的職業判斷，對於提高會計信息質量、應對經濟全球化的影響、樹立會計師專業權威、營造良好的執業環境，具有十分重要的意義。為推進和幫助兩岸四地註冊會計師提升職業判斷意識和能力，2013年在青海舉辦的兩岸四地交流研討會上，兩岸四地會計師組織決定合作制訂註冊會計師職業判斷指南;兩岸四地會計師組織聯合成立職業判斷指南起草工作指導委員會，由兩岸四地會計師組織代表以及執業界和學術界專家組成，對指南制訂工作進行指導，對指南文本進行審定;指南文本由“海峽兩岸及港澳地區會計師行業交流研討會”發佈，鼓勵兩岸四地會計師組織自願借鑑採用或作為本組織制訂相關指南的參考基礎。

1.3指南起草中，借鑑了加拿大特許會計師協會、蘇格蘭特許會計師協會、國際審計與鑑證準則理事會以及部分專家學者發表的相關研究成果，吸收了兩岸四地會計師組織和相關專家學者、執業界人士的專業意見和智慧。2014年10月，兩岸四地交流研討會在澳門舉辦，會議以“職業精神與職業判斷”為主題，對註冊會計師職業判斷問題進行了深入研討，並進一步徵求了與會代表對本指南的意見。本指南由兩岸四地聯合成立的職業判斷指南起草工作指導委員會審定，由2014年海峽兩岸及港澳地區會計師行業交流研討會發布。

1.4本指南對職業判斷的概念和必要性，職業判斷與專業勝任能力、職業標準的關係，註冊會計師運用職業判斷的主要領域，職業判斷的決策過程，影響職業判斷質量的因素等進行了闡述和討論，以倡導註冊會計師提高職業判斷的意識和能力，併為如何做好職業判斷、提高職業判斷能力提供參考和建議。

　2. 註冊會計師職業判斷概述

職業判斷的概念

2.1 本指南主要討論註冊會計師的職業判斷。《國際審計準則第200號——獨立審計師的總體目標和按照國際審計準則執行審計工作》對職業判斷作出定義[1]，即職業判斷，是指在審計準則、會計準則和職業道德要求的框架下，註冊會計師運用相關專業訓練、知識和經驗，作出適合審計業務具體情況、有根據的行動決策。

2.2 本指南所稱註冊會計師，是指取得註冊會計師證書並在會計師事務所執業的人員。工商業界職業會計師(非執業會員)在從事財務報告編制或內部審計等業務時，也可以參考本指南。

2.3 職業判斷是註冊會計師行業的精髓。從本質上講，會計和審計實務是由一系列判斷行為構成的。對職業判斷的概念可以從下列方面進行理解：

(1)職業判斷是由專業人士作出的。作出職業判斷的人員需要具備必要的知識、經驗和專業技能，並保持應有的職業精神，即職業判斷不能屈從於他人的意志，並且要客觀、公正地表述其結論。

(2)職業判斷是在法律法規和職業標準的框架下作出的。職業標準既包括註冊會計師執業所必須遵守的審計準則體系和職業道德要求，也包括財務報告編制基礎以及其他一些與註冊會計師業務相關的職業規範。

(3)職業判斷是一種在具有不確定性情況下的決策過程。職業判斷以判斷事項具有某種程度的不確定性為前提，並且需要遵循一定的決策過程。這種決策通常針對複雜和困難的問題作出，並且決策結論可能對相關方產生一定的影響。

職業判斷的必要性

2.4 財務報告編制者和註冊會計師的職業判斷是財務報告的核心。如果沒有職業判斷對知識、經驗的靈活運用，僅靠機械執行會計和審計程序，財務報告機制無法有效運作。在任何情況下，財務報告的編制和審計都離不開由具有專業知識和技能的人員在具體情形下作出的職業判斷。

2.5 應對經濟環境的不確定性，需要註冊會計師作出職業判斷。隨着社會經濟的不斷髮展，經濟環境日益複雜多變，實體經營的不確定性增加。在這種經濟環境下，實體從事的每項經濟業務都面臨着或多或少的風險，大部分會計事項都具有不同程度的不確定性，如賒銷業務存在壞賬風險，產品擔保和售後服務會導致或有負債等。財務報告編制者在面對這些不確定性時，需要進行一定程度的估計，即財務報告編制者需要作出職業判斷。註冊會計師為了對財務信息發表意見，就需要對財務報告編制者的判斷進行再判斷。

2.6 應對註冊會計師與被審計單位之間存在的信息不對稱，需要註冊會計師運用職業判斷。註冊會計師對被審計單位來説是外部人員，不可能時刻觀察被審計單位的經營活動，也不可能無限量地獲取被審計單位的信息，同時，還需要考慮審計效率和報告時限等因素。因此，註冊會計師在執行其認為必要的審計工作以獲取相關信息發表意見時，需要運用職業判斷。

2.7 遵循以原則為導向的職業標準，需要註冊會計師充分運用職業判斷。隨着實體經濟活動和交易事項的日趨豐富和複雜，審計工作量迅速增大，審計的複雜程度也不斷增加。評價相關會計政策選擇和運用的恰當性、使用審計抽樣技術、評價內部控制、確定重要性、識別和評估重大錯報風險，都需要具備一定素質和經驗的人員才能勝任，對註冊會計師職業判斷的需求與日俱增。

職業判斷與專業勝任能力

2.8 註冊會計師應當具有職業判斷能力。職業判斷能力是註冊會計師專業勝任能力的核心。從本質上講，註冊會計師執業所遇到的各種事項，包括會計、審計和職業道德事項，都需要註冊會計師作出一系列的職業判斷。為此，《國際職業會計師教育準則》將職業判斷能力納入註冊會計師專業能力範圍內2。

職業判斷與職業標準

2.9 職業判斷是職業標準的內在要求，二者的關係可概括如下：

(1)職業標準是職業界作為一個集體作出的判斷。職業標準來源於註冊會計師的實務，是職業界對實務中經常遇到的可規範化問題作出的總結，是實務中高質量職業判斷的結晶。從這個意義上説，職業標準是用註冊會計師行業集體的職業判斷為註冊會計師個人的職業判斷作出指引。

(2)職業標準作用的發揮離不開註冊會計師的職業判斷。隨着職業標準在各國家或地區的廣泛制定和實施，對註冊會計師職業判斷的需求並沒有減少的跡象，反而有所增加，“職業判斷”一詞在職業標準中出現的頻率越來越高。職業判斷是職業標準有效實施的關鍵，如果沒有職業判斷，職業標準的執行就是一種盲目、機械的執行;如果沒有恰當運用職業判斷，則由判斷形成的決策就可能具有誤導性。要實現職業標準的制定目標，充分發揮職業標準的作用，就需要合理和有效地運用職業判斷。

(3)職業標準為職業判斷提供了制度邊界。職業判斷必須是在法律法規和職業標準所組成的框架內進行的。職業標準通過嚴格的應循程序制定，是成文的職業智慧，通常代表了一種解決判斷問題的普遍有效的方法。職業判斷在遵循職業標準的前提下進行，通常可以降低職業判斷的風險，如果沒有職業標準的約束，所作的判斷就容易帶有隨意性。

註冊會計師職業判斷的主要領域

2.10 職業判斷涉及註冊會計師執業的各個環節。一方面，職業判斷貫穿於註冊會計師執業的始終，從決定是否接受業務委託，到出具業務報告，註冊會計師都需要作出職業判斷;另一方面，職業判斷涉及註冊會計師執業中的各類事項，包括與具體會計事項相關的職業判斷、與審計過程相關的職業判斷，以及與遵守職業道德要求相關的職業判斷。

2.11 由於實體的經營活動錯綜複雜，註冊會計師在執業中可能遇到的職業判斷事項或行為多種多樣，本指南不可能列舉註冊會計師在實務中可能遇到的所有職業判斷事項或行為，僅就一些典型事項舉例説明。

2.12 與具體會計事項相關的職業判斷是一種再判斷。財務報告編制者在編制財務信息時，需要根據適用的財務報告編制基礎，對實體的會計事項作出其自身的職業判斷，而註冊會計師則需要根據審計準則和財務報告編制基礎的規定，對財務報告編制者的職業判斷作出再判斷。與具體會計事項相關的職業判斷的典型事項包括(但不限於)：

(1)與資產減值相關的職業判斷。例如，資產是否發生減值，資產減值準備的計提金額，資產減值準備能否轉回，是否需要作出披露以及披露的內容等。

(2)與收入確認相關的職業判斷。例如，根據經濟業務的實質判斷某項業務是否符合收入確認條件，收入確認的時點和金額等。

(3)與公允價值計量相關的職業判斷。例如，投資性房地產公允價值的確定、金融資產公允價值的確定等。

(4)與關聯方關係及其交易的會計處理和披露相關的職業判斷。例如，關聯方交易的價格是否公允，關聯方關係及其交易的披露是否充分等。

(5)與或有事項相關的職業判斷。例如，對或有事項發生可能性的估計、對或有負債的確認和計量等。

(6)與期後事項相關的職業判斷。例如，調整事項與非調整事項的區分等。

(7)與合併報表相關的職業判斷。例如，合併範圍的確定等。

(8)其他與會計政策和會計估計相關的職業判斷。例如，固定資產折舊年限的確定、發出存貨核算方法的選擇等。

2.13 註冊會計師為滿足審計準則的要求和收集審計證據的需要，在確定所需實施的審計程序的性質、時間安排和範圍時，需要運用職業判斷。與審計過程相關的職業判斷的典型事項包括(但不限於)：

(1)確定重要性，識別和評估重大錯報風險。

(2)在實施實質性分析程序時確定預期值，並確定已記錄金額與預期值之間的可接受差異額。

(3)評價內部控制的有效性。

(4)評價審計過程中識別出的錯報。

(5)對被審計單位持續經營能力的評估。

(6)為實現審計準則規定的目標和註冊會計師的總體目標，評價是否已獲取充分、適當的審計證據以及是否還需執行更多的工作。

(7)根據已獲取的審計證據得出結論，選擇恰當的審計意見類型。

(8)確定是否利用以及在多大程度上利用內部審計人員或專家的工作。

2.14 《國際職業會計師道德守則》要求職業會計師遵循職業道德基本原則，並運用職業道德概念框架識別、評估和應對對職業道德基本原則的不利影響。職業會計師在運用職業道德概念框架時，需要運用職業判斷，以評價不利影響的嚴重程度並決定採取的防範措施。在具體業務中，與遵守職業道德要求相關的職業判斷的典型事項包括(但不限於)：

(1)與網絡或網絡事務所相關的職業判斷。例如，對某個聯合體是否構成網絡的判斷等。

(2)與公眾利益實體相關的職業判斷。例如，對某一實體是否屬於公眾利益實體的判斷等。

(3)與經濟利益相關的職業判斷。例如，某項經濟利益是直接經濟利益還是間接經濟利益，因經濟利益產生的不利影響的嚴重程度等。

(4)與密切關係相關的職業判斷。例如，密切關係的性質，可能對獨立性影響的嚴重程度等。

(5)與非鑑證服務相關的職業判斷。例如，某項非鑑證服務是否涉及承擔管理層職責、某項非鑑證服務是否影響鑑證業務的獨立性等。

　　註冊會計師職業判斷的風險

2.15 職業判斷存在風險，通常受時間壓力、知識和經驗不足以及所獲取信息有限等因素的影響。由於職業判斷的風險性，註冊會計師並不能保證職業判斷完美無缺，可能會發生判斷偏差。註冊會計師通常需要採取防範措施，以降低發生判斷偏差的可能性，例如，會計師事務所通常可以建立決策機制，由經驗豐富的註冊會計師作出重要的職業判斷。

3. 註冊會計師如何作出職業判斷

註冊會計師職業判斷的基本要求

3.1註冊會計師職業判斷需要在相關法律法規、職業標準的框架下作出，並以具體事實和情況為依據。如果有關職業判斷的決策不被該業務的具體事實和情況所支持或者缺乏充分、適當的審計證據，職業判斷並不能作為不恰當決策的理由。