我國民間審計獨立性分析

［論文關鍵詞］民間、師、獨立性

［論文摘要］獨立性是民間審計生命力之所在，本文在分析了獨立性所包含的內容後，側重從形式上的獨立性方面闡述我國民間審計存在的問題，並有針對性地提出增強我國民間審計獨立性的對策。

引言

現代認為獨立性是民間審計的靈魂，我國民間審計目前面臨的狀況是獨立性缺失，本文從民間審計的起源分析獨立性之於民間審計的意義，獨立性包含的內容，進而從微觀和宏觀層面上分別探討影響我國民間審計獨立性的因素，最後提出相應的對策。

一、 民間審計的起源與獨立性

目前學術界普遍的觀點認為民間審計的起源與企業所有權與經營權的分離密不可分。隨着企業所有權與經營權的分離，所有者與經營者對企業的經營狀況存在着信息不對稱，所有者希望存在一個獨立於經營者的第三方對企業的經營成果進行核實，經營者也希望通過一個獨立第三方的驗證來解除其受託經營責任，於是受所有者委託，專門負責對企業會計報表所反映的狀況和經營成果進行鑑證的民間審計產生了。可見，獨立於所有者和經營者的第三方是審計委託者與被審計者共同的要求，即獨立性是民間審計從起源上的基本要求。

何謂民間審計的獨立性，獨立性又包涵那些方面的內容，在審計理論界不同的學者有着不同的理解，我們僅列舉其中最具代表性的兩種：莫茨和夏拉夫在《審計結構理論》一書中認為審計獨立性包括實務人員的獨立性和職業的獨立性，實務人員的獨立性是指單獨的審計人員在具體審計過程中獨立性保持的狀況，職業的獨立性則指民間審計這一行業作為一個整體所表現出來的獨立性。另一些學者如Moiser、Higgins等則將審計獨立性分為實質上的獨立性和形式上的獨立性，實質上的獨立性要求註冊會計師與被審計單位之間必須確無利害關係，形式上的獨立性則要求註冊會計師必須在第三者面前呈現於一種獨立於被審計單位的狀態，即在第三者看來註冊會計師是獨立的。實質上的獨立性對於第三者而言過於抽象且難於評判，形式上的獨立性則通過觀察較易於判斷，所以註冊會計師在審計過程中是否具有獨立性第三者是通過對形式上獨立性的判斷來實現的。第三者通過觀察形式上的獨立性來推斷實質上的獨立性，單個註冊會計師的獨立性影響着公眾對單項審計業務獨立性的判斷，眾多註冊會計師的獨立性則影響着公眾對整個註冊會計師職業獨立性的判斷。當公眾對單個註冊會計師的獨立性產生懷疑時，將會影響公眾對聘請該註冊會計師進行審計的公司的決策，當公眾對整個註冊會計師職業界的獨立性產生懷疑時，公眾將不再依據經審計的會計報表進行決策，從而影響註冊會計師行業的發展。可見形式上的獨立性對註冊會計師職業的獨立性有着重要的影響，而形式上的獨立性主要通過審計委託者（所有者）、審計受託者（審計人）、被審計單位（經營者）三者之間的關係以及與審計相關的、法規等來表現。因此分析某一國家民間審計獨立性可從其形式上獨立性入手，分別微觀和宏觀角度進行研究。

二、 影響我國民間審計獨立性的因素分析

從形式上獨立的角度出發，影響我國民間審計獨立性的因素可從以下幾方面進行探討：

站在微觀的角度，我們首先從三方當事人的關係入手進行分析：從民間審計起源的分析中我們可以看出，在民間審計產生的初期，所有者委託經營者經營企業並委託審計人對經營成果進行審計，審計人與經營者為審計與被審計關係。隨着經濟的發展，公司規模的擴大，股東由原來的幾個、幾十個發展到成百上千個，眾多的股東在利益一致的大前提下仍存在各自的利益衝突，為了獲取自身利益最大化一些大股東開始憑藉股份的優勢插手企業經營，表現在審計委託上則是利用控股權優勢委託有利於自身的會計師事務所進行審計。大股東權利凌駕於公司利益之上的威脅西方國家是通過完善公司治理結構及相關法律制度來制約的，而我國由於股份制建立較晚、資本不發達、相應的法律法規又不健全再加上我國股份制企業的一些特殊情況，使得影響審計獨立性的因素更加複雜：國有股一股獨大，國家在企業的經營決策中占主導地位，但在企業管理中國家是個抽象的概念，真正行使公司經營管理權的是國家派出的高級經營管理人員，表現在民間審計上則是國家派出的經營管理者對會計師事務所的聘請具有決定權，並由於我國公司治理結構不完善缺乏相應的制約機制，審計人對經營者有了明顯的經濟依賴性，形成了經營者自己委託審計人員審計自己的奇怪現象，造成了我國審計委託關係上的嚴重先天缺陷，加上我國的國有股多為不流通股，企業經營的好壞並不能通過股票的漲跌真實反映，因此許多經營者為了圈錢、完成利潤指標等目的進行盈餘管理，改變了委託審計的初衷，影響了民間審計的獨立性。

其次我們從者的角度出發分析我國民間審計獨立性的狀況：民間審計在國外屬於壟斷性行業，在我國卻屬於競爭性行業，我國師事務所數量眾多且規模不大，在會計報表審計業務中具有壟斷地位的大型事務所不多，使得單一依賴報表審計業務為生的我國會計師事務所競爭激烈，為了生存許多事務所不得不以竟相壓價和迎合委託人既被審計單位的需要來獲取業務，降低收費的代價是低下，獨立性無法保證，而迎合委託人的需要更是以直接喪失審計獨立性為代價的，不利於我國民間審計行業的長期發展。加上我國行業發展初期，與當時的情況相適應，我國的會計師事務所都有其所謂掛靠單位，雖然後來隨着註冊會計師行業的發展，我國會計師事務所先後都與掛靠單位脱鈎，但現實中效果並不理想，事務所依賴原掛靠單位獲取審計業務的情況依然普遍存在，造成目前會計師事務所在獲得審計業務上的不公平競爭和對被審計單位的依賴加劇，一些後成立的無掛靠單位所依的中小會計師事務所為了生存更是置獨立性於不顧。

第三，從審計需求的角度進行分析：由民間審計的起源我們可以看出民間審計是在所有者為了審核企業經營者對資源的利用狀況和經營成果，經營者為了解脱受託經營責任的情況下二者共同需求產生的，而我國民間審計的需求是扭曲和不足的，所有者與經營者界限的模糊導致委託審計者往往為了吸收資本（圈錢）、完成利潤指標等目的委託審計，有些甚至是在上級單位要求必須把會計報表與審計報告一起上交的情況下委託審計，中小股東則由於在企業經營決策上處於弱勢甚至根本沒有發表意見的機會從而並不關注企業的長期發展狀況，僅致力於短期股票的買賣差價，因此我國中小股東在對會計報表審計上存在需求不足，債權人、潛在者雖對會計報表審計存在需求但苦於我國資本的不完善以及各種原因，他們無法依據審計後的`會計報表進行決策，因此也存在需求不足。

綜上所述，我國民間審計在微觀層面上不具備形式上獨立性存在的條件，進而影響我國民間審計實質上的獨立性，因此我國近幾年接連出現喪失審計獨立性的典型案例，從而影響了我國註冊會計師職業整體的獨立性。

站在宏觀角度，我們對我國民間審計獨立性分析如下：第一、我國註冊會計師行業起步晚，行業自律經驗不足，特別是省級註冊會計師協會受中國註冊會計師協會和省級部門的雙重領導，財政、税務等政府部門對註冊會計師行業的干預較多，不利於行業自律管理，影響註冊會計師行業的獨立性；第二、我國審計市場目前處於買方市場階段，市場學認為買方市場比賣方市場更有利於經濟的發展，但具體到我國審計市場來説，買方市場使得經營者在委託審計及支付審計費用時擁有過多的決定權，公司治理結構的不健全及相應制度的缺位無法制約經營者，眾多會計師事務所為了生存處於被動地位，影響着民間審計的獨立性；第三、我國與審計相關的各項法律法規本身不健全，相互之間不乏矛盾之處，並且對註冊會計師的民事責任規定較少，對刑事、責任規定較多，使得因喪失獨立性而導致審計失敗的當事人得不到應有的民事懲罰，刑事、行政處罰也不夠嚴厲，違法低廉，作為一個理性的經濟人，在權衡了違法成本和因此獲得的收益以及為保持獨立性而付出的成本和收益之後，無論是註冊會計師還是會計師事務所均傾向於喪失獨立性，結果是整個註冊會計師行業的獨立性遭到公眾的置疑。

三、 加強我國民間審計獨立性的途徑

形式上的獨立性主要通過各種相關制度來體現，因此加強形式上的獨立性就離不開與獨立性相關的各項制度建設。

第一、加快公司治理結構的改革，減少國家對企業的干預，在公司內部建立有效的制約機制，促進公司非流通股的上市流通，真正做到同股同權、同股同利，將審計委託與付費的權利歸還所有者，消除審計人對經營者的經濟依賴性，二者之間僅保持審計與被審計的正常關係。

第二、培育健康、旺盛、良好的審計市場需求，改上級或有關部門要求企業審計的被動審計狀況為經營者主動要求審計的積極審計狀況。

第三、促進審計市場的公平競爭，鼓勵事務所擴大規模，開展多樣化業務，降低對會計報表審計及單一客户的經濟依賴。

第四、加強我國註冊會計師行業的自律管理。在註冊會計師行業的管理上，我們應減少政府行政部門的干預，增強行業在管理形式上的獨立性，參考國外經驗，結合中國的實際情況，建立符合我國國情的、不斷完善的行業管理模式。

第五、加強職業，改變目前註冊會計師僅注重短期效益的行為。

第六、完善與審計相關的各項法律法規，加大註冊會計師的民事賠償責任。完善與審計相關的法律制度，加大民間審計的民事賠償責任，是改變我國目前審計市場狀況的一項可行且見效較快的措施。

參考文獻： 2． 邢小玲，《從審計關係角度分析我國註冊會計師獨立性問題》[J]，《温州職業技術學院學報》2006年3月第6卷第1期26-28