關於控股股東債務豁免的會計處理

債務豁免是指企業在進行債務重組過程中，債權人給與債務人一定的債務減免。相關的會計處理怎麼做呢？下面是小編為你整理的控股股東債務豁免的會計處理，希望對你有幫助。

　　控股股東債務豁免的會計處理

案例

甲公司是上市公司乙公司的控股股東，2009年6月銷售了一批產品給乙公司，不含税價格為200萬元，增值税税率為17%.按照合同規定，乙公司應於2010年6月償還貨款。2010年底，乙公司為提升經營業績，準備進行業務整合，處置部分投資業務。為支持乙公司的業務發展，甲公司和乙公司於2010年底進行債務重組。重組協議規定，乙公司以其對控股公司A公司的部分股權償還債務，該股權賬面價值與計税基礎均為100萬元，公允價值為120萬元。

一、會計處理

對於因債權人豁免債務而導致債務人少償還的負債，新準則相對於原準則的一個變化，就是對債務人因債權人讓步而豁免或少償還的債務計入“營業外收入”確認為當期損益，而不再計入“資本公積”確認為所有者權益。為遏制上市公司利用關聯交易轉移利潤、粉飾財務狀況和經營業績等，根據實質重於形式的原則，《財政部關於做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》(財會函[2008]60號)規定，企業接受的捐贈和債務豁免，按照會計準則規定符合確認條件的，通常應當確認為當期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，從經濟實質上判斷屬於控股股東對企業的資本性投入，應作為權益性交易，相關利得計入所有者權益(資本公積)。證監會在2008年、2009年、2010年連續3年關於規範上市公司年報工作的公告中，都對此問題作了強調。應注意的是，上市公司與控股股東等關聯方發生的交易，並非要全部作為權益性交易處理，判斷的原則主要是看上市公司與控股股東等關聯方發生的交易是否基於正常商業目的而進行的市場化交易。本例，甲公司作為乙公司的控股股東，其豁免乙公司部分債務的原因，並非因乙公司發生財務困難，而是為了支持乙公司進行業務整合，該業務從形式上看雖然屬於債務重組，但從交易的經濟實質上判斷，甲公司豁免乙公司部分債務應該屬於資本投入性質，所以應當將該交易作為權益性交易，即甲公司豁免的債務應當作為追加對乙公司的股權投資處理，而乙公司由此形成的利得應當計入所有者權益中的資本公積。

(一)甲公司會計處理(單位萬元，下同)：

借：長期股權投資——A公司 120

長期股權投資——乙公司 114

貸：應收賬款 234

(二)乙公司會計處理：

乙公司除應將該項權益性交易形成的利得114萬元作為甲公司的資本性投入計入資本公積，對用於償債的長期股權投資的公允價值120萬元與賬面價值100萬元的差額，應確認為當期投資收益。

借：應付賬款 234

貸：長期股權投資——A公司 100

投資收益 20

資本公積——債務重組利得 114

需要注意的是，根據《企業會計準則解釋第3號》的規定，企業應當在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目。“其他綜合收益”項目是指企業根據會計準則規定與所有者之間的交易無關、未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得税影響後的淨額，並不簡單等同於資本公積的變動。由於控股股東的債務豁免在經濟實質上屬於向子公司的資本性投入，因此乙公司不應將由此形成的資本公積變動列入其利潤表中的“其他綜合收益”項目。

二、所得税處理

《財政部、國家税務總局關於企業重組業務企業所得税處理若干問題的通知》(財税[2009]59號)的規定，企業發生債務重組業務，債務人應當按照支付的債務清償額低於債務計税基礎的差額，確認債務重組所得;債權人應當按照收到的債務清償額低於債權計税基礎的差額，確認債務重組損失。也就是説，債務重組業務中，債權人和債務人發生的債務重組損失和所得，可以分別作為損失和收入計入應納税所得額。本例中，雙方存在關聯關係，《企業所得税法》實施前，2003年頒佈的《企業債務重組業務所得税處理辦法》(國家税務總局令第6號)規定，關聯方之間發生的不符合相關規定條件的含有讓步條款的債務重組，原則上債權人不得確認重組損失，而應當視為捐贈，債務人應當確認捐贈收入。《企業所得税法》實施後，對於關聯方之間發生的債務重組業務的處理一直沒有明確規定，實務中各地的處理也不同。《企業債務重組業務所得税處理辦法》雖然失效，但就本例而言，相關規定仍具有借鑑性。同時，在證監會公告[2010]37號等文件中，對應按照權益性交易處理的債務豁免，也是將其作為關聯方對上市公司的直接或間接捐贈行為之一，這樣更能反映經濟業務的實質。另外由於該業務是存在關聯關係的雙方並非基於正常商業目的進行的市場化交易，不符合獨立交易原則，如果按照債務重組業務的規定進行税務處理，税務部門也會以不符合獨立交易原則而進行特別納税調整處理。

(一)甲公司所得税處理：

由於甲公司對乙公司的債務豁免實質上屬於捐贈，而税法上只有公益性捐贈才能按會計利潤的`一定比例在税前扣除，因此，甲公司對乙公司豁免的114萬元債務不能在當期税前扣除，以後處置該項投資時也不能在税前扣除，即其計税基礎為0.而甲公司會計上確認的“長期股權投資——乙公司”的賬面價值為114萬元，因此產生應納税暫時性差異114萬元。如果在可預見的未來甲公司將轉讓該股權，則應確認遞延所得税負債28.5萬元(114×25%)。

借：所得税費用 28.5

貸：遞延所得税負債 28.5.

(二)乙公司所得税處理：

乙公司會計上計入“資本公積”的200萬元，税法上作為捐贈收入，應計入應納税所得額。這裏應注意以下幾點：

1.根據《企業會計準則第18號——所得税》的規定，與直接計入所有者權益的交易或者事項相關的當期所得税和遞延所得税，應當計入所有者權益。由於該債務重組利得屬於應税收入，因此乙公司應以扣除當期應繳所得税後的淨額計入資本公積。

2.《公司法》第一百六十九條的規定，資本公積金不得用於彌補公司的虧損，但這只是對會計處理的要求。由於該項債務重組利得在税法上屬於應税所得，乙公司存在以前年度按照税法規定可以結轉到以後年度税前彌補的虧損，或者乙公司當期應納税所得額為負數，則該項所得在税法上仍可以彌補虧損。

3.“兩税”合一前，根據相關文件規定，企業接受的非貨幣資產捐贈所得一次性納税有困難的，可在不超過5年的期限內平均計入應納税所得額。《企業所得税法》實施後，根據《關於企業取得財產轉讓等所得企業所得税處理問題的公告》(國家税務總局公告2010年第19號)規定，企業取得接受捐贈收入等，除另有規定外，均應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業所得税。而這裏的另有規定，目前只有根據財税[2009]59號文件適用特殊性税務處理的債務重組所得。因此，本例中乙公司在税法上確認的捐贈所得114萬元，應一次性計入當期應納税所得額。

假設乙公司當年存在可在税前彌補的以前年度虧損34萬元，年度彙算清繳時，乙公司不含債務重組利得的應納税所得額為-20萬元，當年應繳所得税(114-34-20)×25%=15(萬元)。由於當年應繳所得税全部是由捐贈所得產生的，因此應繳所得税15萬元不確認所得税費用，全部衝減資本公積。

借：資本公積 15

貸：應交税費——應交所得税 15

需要注意的是，如果彌補的虧損在以前年度已視同可抵扣暫時性差異並確認了遞延所得税資產，此時還應轉回已確認的遞延所得税資產餘額8.5萬元(34×25%)。

借：所得税費用8. 5

貸：遞延所得税資產 8.5

如果彙算清繳時乙公司不含債務重組利得的應納税所得額為86萬元，無可在税前彌補的以前年度虧損，則當年應繳所得税(86+114)×25%=50(萬元)，分別確認所得税費用86×25%=21.5(萬元)，衝減資本公積114×25%=28.5(萬元)。

借：所得税費用 21.5

資本公積 28.5

貸：應交税費——應交所得税 50

　　企業接受捐贈和債務豁免的會計處理

財會函〔2008〕60號文件規定，企業接受的捐贈和債務豁免，按照會計準則規定符合確認條件的，通常應當確認為當期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，從經濟實質上判斷屬於控股股東對企業的資本性投入，應作為權益性交易，相關利得計入所有者權益(資本公積)。　　對於企業接受的捐贈和債務豁免，原《企業會計準則》要求記入“資本公積”科目，新《企業會計準則》要求記入“營業外收入”科目。但對於控股股東和子公司之間的捐贈，財會函〔2008〕60號文件認為該行為從經濟實質上判斷屬於控股股東對企業的資本性投入，應作為權益性交易，相關利得計入“資本公積”科目。這是因為新《企業會計準則》對於捐贈的規定沒有考慮到我國資本市場監管的要求和規定，對st(特別處理)公司來説，新《企業會計準則》對捐贈計量方式的變化成了企業包裝業績的新途徑，而財會函〔2008〕60號文件的這項規定，從財務角度上遏制了關聯企業的利潤操縱行為。

對於控股股東和子公司之間的捐贈行為，財會函〔2008〕60號文件作了限制性規定。而對於控股股東和子公司之間的債務重組行為，《企業會計準則解釋第2號》和財會函〔2008〕60號文件都沒有加以限制，這對2008年st公司來説還是根救命的稻草。

授予客户獎勵積分的處理

財會函〔2008〕60號文件規定，企業在銷售產品或提供勞務的同時授予客户獎勵積分的，應當將銷售取得的貨款或應收貨款在商品銷售或勞務提供產生的收入與獎勵積分之間進行分配，與獎勵積分相關的部分應首先作為遞延收益，待客户兑換獎勵積分或失效時，結轉計入當期損益。

對於獎勵積分，新《企業會計準則》沒有明確的規定，《國際會計準則第18號——收入》第十三條和第十九條對於消費積分會計處理提供了2種方法：一是將部分銷售收入分配到積分，對這部分銷售收入的確認進行遞延;二是將提供積分獎勵發生的成本確認為一項預計負債。

財會函〔2008〕60號文件採用了第一種方法，可以理解為獎勵給客户的積分是因為銷售業務產生的，是交易本身一個單獨可辨認的組成元素，代表賦予顧客的一種權利，而顧客為了得到這一權利，事實上已經在初始交易時支付了費用。也就是説，顧客在初始交易時支付的款項不僅是為了獲得商品，也是為了獲得積分。然而顧客並不是在購買商品或是服務的同時獲得積分獎勵，因此應當將初始銷售收入分為幾個部分，每一個部分按照單獨的標準進行確認以反映交易的實質。

例：2008年10月，某商場進行國慶促銷，規定購物滿100元贈送10個積分，不滿100元不送積分，積分可在1年內兑換成與積分相等金額的商品。某顧客購買了價值2340元(含增值税)的傢俱，積分為230分，估計該顧客會在有效期內全額兑換積分。該顧客於2009年6月購買了價值351元(含增值税)的皮鞋，用積分抵扣230元，餘額以現金支付。相關會計分錄如下：

1.2008年10月銷售時

借：應收賬款(或銀行存款)　　2340

貸：主營業務收入　　1770

遞延收益　　230

應交税費——應交增值税(銷項税額)　　340。

2.2009年6月，顧客在有效期內兑換積分時

借：庫存現金　　121

遞延收益　　230

貸：主營業務收入300

應交税費——應交增值税(銷項税額)　　51。

謹慎確認資產減值和預計負債

財會函〔2008〕60號文件規定，企業應當按照會計準則規定，謹慎確認資產減值和預計負債。確認資產減值應有充分確鑿的證據支持，確認預計負債應當基於充分合理的估計基礎。

資產減值是新《企業會計準則》修訂的重點內容。新《企業會計準則》規定，固定資產、無形資產以及其他長期資產的減值準備計提後不能衝回。因此，企業應當按照會計準則規定，謹慎確認資產減值，這幾項資產在企業的存續期內，減值只能增加，不可以轉回。其他短期資產如存貨的減值、金融資產的減值等短期資產減值損失一經確定，在以後會計期間還可以轉回。

新《企業會計準則》同時擴大了預計負債的範圍，相比原準則，增加了3項規定：一是虧損合同產生的義務滿足確認預計負債的條件，應當確認為預計負債;二是重組義務滿足確認預計負債的條件時(如有詳細、正式的重組計劃，該重組計劃已對外公告等)，應當確認為預計負債;三是辭退福利。

受全球經濟危機的影響，企業前期簽訂的待執行合同可能會變成虧損合同，有些企業辭退部分員工，補償員工一部分費用。對此，企業在編制2008年會計報表時，應充分考慮企業發展與國家經濟走勢，合理預計各項費用，提高會計報表的質量。

　　股東豁免債務的會計及税務處理

2014年5月23日國家税務總局發佈了《關於企業所得税應納税所得額若干問題的公告》(國家税務總局公告2014年第29號，以下簡稱税總29號公告)，文件的第二條規定：

企業接收股東劃入資產的企業所得税處理

(一)企業接收股東劃入資產(包括股東贈予資產、上市公司在股權分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產、股東放棄本企業的股權，下同)，凡合同、協議約定作為資本金(包括資本公積)且在會計上已做實際處理的，不計入企業的收入總額，企業應按公允價值確定該項資產的計税基礎。

(二)企業接收股東劃入資產，凡作為收入處理的，應按公允價值計入收入總額，計算繳納企業所得税，同時按公允價值確定該項資產的計税基礎。

上述條款採用了列舉法對企業接受股東劃入資產而不計入收入進行了限制，即股東贈予資產、上市公司在股權分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產以及股東放棄本企業的股權三種情況。並在適用條件上規定了兩個條件，即凡合同、協議約定作為資本金(包括資本公積)且在會計上已做實際處理的。但企業在實際經營過程中會遇到很多情況，最常見的一種就是股東對企業的債務豁免。

根據《財政部關於做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》(財會函[2008]60號)的要求，“企業接受的捐贈和債務豁免,按照會計準則規定符合確認條件的,通常應當確認為當期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈,從經濟實質上判斷屬於控股股東對企業的資本性投入,應作為權益性交易,相關利得計入所有者權益(資本公積 )“。

但是，財會函〔2008〕60號文件對於控股股東和子公司之間的債務重組行為並沒有加以限制，因此證監會2009年12月在關於印發《上市公司執行企業會計準則監管問題解答》[2009年第2 期] (會計部函[2009]60號)進一步明確，由於交易是基於雙方的特殊身份才得以發生，且使得上市公司明顯的、單方面的從中獲益，因此，監管中應認定為其經濟實質具有資本投入性質，形成的利得應計入所有者權益。上市公司與潛在控股股東之間發生的上述交易，應比照上述原則進行監管。這樣就進一步堵住了少數上市公司通過關聯方的債務豁免或捐贈行為操縱利潤的途徑。

因此税總29號公告將接收股東劃入資產在滿足相關條件下不計入收入總額是與會計準則趨於一致。但對於債務豁免的情況税總29號公告並沒有列舉。

由於企業所得税的税基應該是股東投入資本賺取的利潤，而不應該是對股東投入的本金徵税，而債務豁免的前提是股東與企業進行了與經營有關的交易行為，雖然在合併報表時這項交易行為有可能被作為內部交易進行抵銷，但是企業所得税是法人税制，應該對單體法人徵税。另外企業所得税法實施條例中也明確債務的豁免屬於企業取得的收入(企業所得税實施條例第十二條)。

所以債務豁免的交易行為雖然根據會計準則可以計入資本公積，但是應該按照所得税的相關規定計入當期的應納税所得額。

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