會計實務：賬外賬的審計方法和技巧

“賬外賬”嚴重影響會計信息的真實性，擾亂了正常的社會經濟秩序，對國家、單位及個人產生極大的危害，已引起國務院和有關部門的高度重視。但由於被審計單位形成賬外資產的手段越來越高明，使得賬外賬審計工作變得非常困難和富有挑戰性。

作為一名審計人員，如何運用自己職業判斷和專業知識查出賬外資金，保障單位資產的安全完整，一直是審計工作的重點和難點。我們結合十幾年來的審計實踐，就查證賬外資金的審計方法與技巧，談幾點膚淺的認識。

　　一、瞭解被審計單位基本情況，尋找內部控制薄弱環節

每一家被審計單位都具有自身的行業屬性與經營特點，進駐被審計單位後，審計人員應充分了解企業的內控制度、行業特點及財務核算等基本情況。通過對被審計單位基本情況的瞭解，審計人員可以瞭解內部控制中存在的薄弱環節，並安排適當的審計程序，有針對性地進行審計。如我們在審計某單位時，通過查看詢問得知該單位本年度處理了一批淘汰的機器設備，但賬內收入金額較小，於是通過與資產管理部門走訪核對，發現其大量處置收入沒有入賬，而是轉至賬外併為職工發放了節日慰問品。

　　二、取得單位會議記錄及相關文件，關注可能存在的賬外資金活動

被審計單位的一切重要經濟活動執行前都要召開會議進行決策，因此將形成相關會議記錄，重大的'事項還會下發相關會議文件。取得被審計單位會議記錄及相關文件，是一項非常有效的審計手段，可以起到事半功倍的效果。如我們對某一企業進行經濟責任審計時，發現其會議記錄上面記載了對某常年合作客户的50萬元贊助款分配方案，但賬內並無該經濟業務事項的記錄。後經追查，其供出了50萬元的存放賬外銀行賬户，並以此線索查獲了數百萬元的賬外資金。

　　三、向職工訪談，瞭解是否存在違規違紀行為

由於“賬外賬”孳生貪腐，腐蝕幹部，且容易造成單位資產的流失，早已被單位有正義感人們所深惡痛絕。同時我國審計監督性質早已被人們所自覺接受，而且單位一些個人因為自身既得利益的問題也會提供線索。所以在審計現場可採取設立舉報箱、提供電子郵箱地址、提供電話號碼等方式接受職工舉報，因舉報人一般為部門或者本單位知情者，提供數據情況詳盡可靠，只要審計人員高度重視、保密措施得當，則可以取得事半功倍的效果，大大提高了審計工作效率。近年來的審計實踐表明，通過羣眾舉報進行詢問追查已成為審計賬外賬的重要方法。

　　四、與同行業財務指標及單位歷史指標對比分析，尋找異常變動

每一家被審計單位都具有自身的行業屬性與特點，除特殊情況外，其經營狀況及各項財務指標應存在趨同性。若當被審計單位某些財務指標嚴重背離行業平均數據時，則存在舞弊的可能性。如我們對某水泥公司審計時，經測算的主營業務利潤率遠遠低於該行業平均水平，且該公司供貨客户與銷貨客户相對穩定，通過對收入及成本的進一步分析，發現單位產品的成本遠高於單位產品售價增幅，也明顯高於去年同期，存在較大的疑點。再用投入產出指標對單位產品成本延伸審計，投入產出指標即消耗的礦石、煤等原材料與最終水泥產品之間有一個正常的行業比率。經分析性複核發現，該公司按原材料乘以行業平均投入產出率計算出產品產量遠遠大於其賬面實際產量，審計人員最終通過對差額的調查落實，查出該企業隱瞞產量2萬噸並將其銷售，取得產品銷售收入400萬元未入賬的事實。

同樣，每一家被審計單位不同年度間的各項財務指標也大體相當，如果出現異常變動，也應引起審計人員的高度重視。

　　五、向相關業務部門取得基礎數據，與財務勾籍核對

財務部門各項財務數據的最後生成，都是源自於各業務部門的基礎數據，所以它們之間存在着必然的聯繫。如果這種勾籍關係得到破壞，則可能存在着某種人為干預的可能。如我們在對某會展中心審計時，發現其本年度舉辦會展與往年相當，但收入出現明顯下降，經抽查合同、核對發票等其他賬內常規審計程序後，未發現明顯漏洞。最後審計人員到門口警衞人員處取得該年度會展期間車輛出入登記簿，發現了會展期間多家財務賬內未取得會展收入的單位車輛，經詢問相關單位，證實他們大部分都是參會廠家，財務人員在事實面前也不得不承認將部分會展收入賬外私存。

　　六、與關聯企業核對資金往來相關銀行賬户，尋找賬外資金來源

銀行賬户是單位最敏感的地帶，一般情況每個單位在接受檢查時搬出的一套賬，很少有問題，而賬外資產往往在另外一套賬上的某一銀行賬户。

首先由被審計單位提供在銀行開設的所有賬號，然後進駐其關聯單位，重點審察記錄與被審單位資金往來相關銀行賬號，如果發現先前取得的被審計單位以外的銀行賬號，則極有可能是被審單位賬外資金賬户，據此進一步要求單位提供賬證，進而順藤摸瓜掌握賬外資金的活動情況。該方法在集團企業間審計時頗為有效。如某集團公司總部知悉其下屬單位經濟效益較好，但每年上繳利潤較少，一定有資金賬外經營，但其內部審計部門用常規方法一直無法查明。我們接受委託後，開始幾天也未查出蛛絲馬跡。後來，我們記錄下該公司所有銀行賬號，然後到其下屬子公司延伸審計，重點檢查該公司與下屬單位往來的銀行賬户。功夫不負有心人，審計人員在翻閲了大量憑證後，終於發現了一個先前記錄之外的銀行賬號，經返回公司核實並索取該銀行賬户對帳單，發現幾百萬元的帳外資金藏匿該户。

　　七、關注賬內異常財務記錄，分析資金來龍去脈

異常財務記錄的發生，背後往往伴隨着不可告人的舞弊行為，需要引起審計人員的高度重視。如我們對某村集體組織進行專項審計時，發現其每月末都會收到一筆幾萬元現金，貸記“主營業務收入”，並在幾日內以現金支票形式領出，借記“主營業務成本”。審計人員產生了極大的疑問，經再三詢問，財務人員解釋為該款項為村苗木基地承包方支付村集體僱傭部分村民工資，與村集體口頭協商以支付工資的方式代替應上交承包費。經審計人員實地調查，該苗木基地為村集體一塊優質資產，每年均有十幾萬元的利潤，村集體既未與苗木基地承包方簽訂書面承包合同，又未將該苗木基地收支納入村集體賬內核算，屬於典型的村集體資產賬外經營。

　　八、取得被審計單位全部合同及協議，與財務入賬金額核對

隱藏收入是單位賬外資產的兩大主要方法之一。在如何判別定單位收入的完整性方面，全面取得單位與外單位簽訂的合同及協議，並與財務入賬金額逐項核實，是一項非常有成效方法和手段。如果發現合同、協議與財務入賬金額存在巨大差異，同進又不存在書面變更説明，則很有可能有未入賬的金額挪作他處。同時，我們在審計中發現，有的單位採取大頭小尾的方式挪用資金，即發票存根聯、記賬聯按小金額入賬，但在給對方單位的發票聯上按合同實際金額入賬，在這種情況下，，我們採取上述的合同與賬務核對法則可以杜絕此類舞弊行為的發生，同時也切斷了賬外資產的一個重要資金來源。如我們在對某工程諮詢公司進行審計時，發現本年度業務部門提供的工程諮詢合同合計數與財務部門確認收入數存在較大差異，除經我們核實的末執行合同外，發現其與A工程公司簽訂的15萬元合同未得到執行，也未取得合同違約金，後經與A工程公司採取電話及函證方式查證，證實已經以一輛帕薩特轎車抵頂15萬元工程諮詢款，該工程諮詢公司未進行財務入賬，從而形成賬外資產。

　　九、審查銀行對賬單，關注與單位銀行日記賬發生金額是否相符

主要是將銀行對賬單與銀行存款明細賬進行核對，以確認企業銀行存款業務發生的真實性和完整性，看有無將貨幣資金轉出到其他銀行，有無存在對賬單上有而不計入銀行賬的現象，重點審查銀行對賬單上一進一出而企業銀行賬上未反映的事項。該事項很有可能是單位將收到款項迅速轉移，並在財務賬內不作任何記錄，從而成為賬外賬的資金來源。如我們在審計某單位時，通過向銀行寄發詢證函，及核對銀行存款餘額調節表，均未發現異常現象。於是審計人員取得銀行對賬單，將其各月借方與貸方累計發生額與銀行存款各月累計發生額進行核對，結果發現3月份銀行對賬單借、貸方發生額各大於銀行存款明細賬50萬元，經向財務人員核實，該款項為收到某公司違約賠償款，收付均未進行財務入賬處理，被非法挪至賬外進行證券投資，形成了一項賬外資產。

　　十、盤點庫存現金及實物資產，仔細分析盤盈盤虧原因

盤點庫存現金要採取突擊方式，盤點清查的範圍不僅包含出納辦公室的保險櫃，還應包含文件箱、文件櫃等一些可疑場所。對於現金溢餘或短缺，要進行仔細的分析，追查其發生的時間、原因。對於小金額現金溢餘或短缺，不可輕易放棄，往往可以通過對其審計而發現賬外賬。

盤點實物資產時，同樣需要將所有相關資產都納入盤點範圍，對盤盈及盤虧都要進行詳細追查取證。因為盤虧很可能是將資產變賣未入賬，並將出售收入轉移至賬外經營;盤盈則可能是賬外經營資產由於工作人員疏忽而未單獨存放，與賬內資產混在一起，審計人員正好以此為線索進行追查，從而尋找出賬外經營資產的全貌。

　　十一、嚮往來客户發函詢證，關注是否用往來隱藏收入

往來科目是許多單位隱藏收入的地方，主要是應收賬款、應付賬款、其他應收款、其他應付款四個科目。在審計時對這幾個科目所涉及客户無論金額大小，均應發函詢證，如果對方單位未回函或回函與賬面金額不符的，要仔細核對並追查清楚原因，其差異很有可能就是賬外賬形成的資金來源。如我們對某公司年度會計報表審計時，對期末其他應付款的重要客户都進行了函證，但金額為20萬元的B公司借款卻遲遲未回函。於是我們進行替代審計程序，抽查了該20萬元形成的原始憑證。經查證，該筆業務記賬憑證後附一張銀行進賬單，付款單位為B公司，款項來源註明為貨款。再到銷售部門進一步核實，該款項確實為一項廢舊材料銷售款。為什麼審計單位要將該筆收入作借款呢?經對該筆借款繼續查證落實，發現該單位在次年2月以現金支票方式提取，名義是歸還借款，實際挪至賬外經營使用。

查證賬外資金沒有固定模式，需要審計人員憑藉審計經驗和職業判斷確定採用相應的查證方法。只要審計人員不斷加強業務學習，提高業務素質，盡職盡責，保持應有的敏感與職業謹慎性，就能將各種形式的脹外資金查個水落石出，確保單位財產安全完整和有效運行。