2017年高級會計師考試模擬試題及答案：合營安排的認定及分類

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錦程集團是一家國有綜合型集團公司，主營業務包括乳製品、保健品、家用電器等，分別由旗下的各子公司負責經營。2015年，錦程集團發生的與合營安排有關的業務如下：

　資料(一)

(1)錦程集團的子公司錦繡公司的主營業務為乳製品的研發、生產和銷售。2015年2月，錦繡公司與A1、A2公司共同出資成立A公司，主要從事新生兒乳粉的研發。錦繡公司、A1、A2公司的出資比例分別為55%、30%、15%。A公司的章程規定，其所有重大決策需要80%以上表決權通過方可做出。

(2)錦程集團的子公司錦華公司為一家從事保健藥品生產和開發的企業。2015年5月，錦華公司與B1、B2、B3公司達成一項安排：錦華公司在該安排中擁有40%的表決權股份，B1、B2、B3公司各擁有20%的表決權股份。錦華公司、B1、B2、B3公司之間的相關約定規定，該安排相關活動決策至少需要70%的表決權通過方可做出。

(3)錦程集團的子公司錦中公司為一家從事化粧品、保健品批發、零售的企業。2015年8月，錦中公司與C1、C2公司共同設立C公司，並分別持有55%、25%、20%的表決權股份。協議約定，C公司相關活動的決策需要50%以上表決權通過方可做出。

(4)錦程集團的子公司錦歌公司的主要經營活動為家用電器、電子產品及配件等的連鎖銷售和服務。2015年11月，錦歌公司與D1、D2公司建立了一項共同生產液晶電視的安排。協議約定：該安排相關活動的決策需要錦歌公司、D1、D2公司一致同意方可做出;錦歌公司負責生產液晶屏，D1公司負責生產其他組件，D2公司負責組裝;錦歌公司、D1、D2公司負責各自部分的成本費用，如人工成本、生產成本等;液晶電視實現對外銷售後，錦歌公司、D1、D2公司各自獲得銷售收入的1/3。

　　資料(二)

錦程集團於2013年3月26日召開了臨時股東大會，會議以特別決議的方式通過決議，同意公開發行人民幣普通股(A股)5 000萬股，並申請在深圳證券交易所掛牌上市。招股説明書中，將首次公開募股(IPO)價格定為每股6元。與本次公開發行A股相關的文件、合同已簽署，公司章程中有關條款修改、公司註冊資本工商變更登記等事宜均已辦妥。2013年10月10日，錦程集團的上市申請獲批。錦程集團為首次公開發行股票發生的承銷費、保薦費、招股説明書印刷費、律師費、評估費等共計100萬元，另發生廣告費、路演費300萬元。

為提高市場佔有率及實現多元化經營，錦程集團在2014-2015年進行了一系列投資和資本運作。

(1)錦程集團於2014年3月2日與乙公司的控股股東丙公司簽訂股權轉讓協議，主要內容如下。

①以乙公司2014年3月1日經評估確認的淨資產為基礎，錦程集團定向增發本公司普通股股票給丙公司，丙公司以其所持有乙公司80%的股權作為支付對價。

②錦程集團定向增發的普通股股數以協議公告前一段合理時間內公司普通股股票的加權平均股價每股15.40元為基礎計算確定。

③丙公司取得錦程集團定向增發的股份當日即撤出其原派駐乙公司的董事會成員，由錦程集團對乙公司董事會進行改組。

(2)上述協議經雙方股東大會批准後，具體執行情況如下：

①經評估確定，乙公司可辨認淨資產於2014年3月1日的'公允價值為9 625萬元。

②經相關部門批准，錦程集團於2014年5月31日向丙公司定向增發500萬股普通股股票(每股面值1元)，並於當日辦理了股權登記手續。丙公司擁有錦程集團發行在外普通股的8.33%。

2014年5月31日錦程集團普通股收盤價為每股16.60元。

③錦程集團為定向增發普通股股票，支付佣金和手續費100萬元;對乙公司資產進行評估發生評估費用6萬元。相關款項已通過銀行存款支付。

④錦程集團於2014年5月31日向丙公司定向發行普通股股票後，即對乙公司董事會進行改組。改組後乙公司的董事會由9名董事組成，其中錦程集團派出6名，其他股東派出1名，其餘2名為獨立董事。

乙公司章程規定，其財務和生產經營決策須由董事會半數以上成員表決通過。

⑤2014年5月31日，以2014年3月1日評估確認的資產、負債價值為基礎，乙公司可辨認淨資產的公允價值為16 000萬元(與賬面價值相同)。

(3)2014年、2015年，乙公司實現淨利潤分別為3 000萬元、2 000萬元。

(4)2015年4月1日，乙公司宣告分配現金股利2 000萬元，並於月底實際發放。

(5)2015年6月30日，錦程集團將其持有乙公司股權的20%對外出售，出售價款1700萬元已收到。

(6)其他有關資料如下：

①錦程集團與丙公司在交易前不存在任何關聯方關係，合併前後錦程集團與乙公司未發生任何交易。錦程集團與乙公司採用的會計政策相同。

②不考慮其他相關税費。

③各公司均按淨利潤的10%提取法定盈餘公積，不提取任意盈餘公積。

④乙公司實現的利潤均衡發生。

要求：

1.根據上述資料(一)，分別判斷各項安排是否是合營安排並説明理由;如果是合營安排，請指出合營安排的類別並説明理由。

2.根據上述資料(二)，判斷錦程集團首次公開募股業務中發生的承銷費、保薦費、招股説明書印刷費、律師費、評估費、廣告費、路演費分別應如何處理。

3.根據上述資料(二)中的(2)，計算該項交易(含所支付的佣金手續費和評估費)對錦程集團2014年度個別財務報表中的當期淨利潤和資本公積的淨影響。

4.根據上述資料(二)， 判斷錦程集團對乙公司合併所屬類型，簡要説明理由，並計算合併成本。

5.簡述長期股權投資處置的會計處理，並計算處置損益。

【正確答案】

1.(1)A公司是合營安排。(0.5分)

理由：錦繡公司、A1公司合計擁有A公司85%的表決權，超過了80%的表決權要求，當且僅當錦繡公司、A1公司均同意時，A公司的重大決策方能表決通過，因此A公司為一項合營安排，錦繡公司、A1公司對A公司實施共同控制。(1.5分)

該合營安排屬於合營企業。(0.5分)

理由：該合營安排通過單獨主體A公司達成，合營方對該安排的淨資產享有權利。(1.5分)

(2)該安排不是合營安排。(0.5分)

理由：錦華公司、B1、B2公司，錦華公司、B2、B3公司，錦華公司、B1、B3公司的組合均能夠達到70%表決權的要求，均可集體控制該安排，因此，共同控制該安排的參與方組合並不唯一，該安排並非合營安排。(1.5分)

(3)C公司不屬於合營安排。(0.5分)

理由：C公司的表決權安排使得錦中公司能夠單獨主導C公司的相關活動，C公司是錦中公司的子公司，而不是一項合營安排。(1.5分)

(4)該安排屬於合營安排。(0.5分)

理由：由於關於該安排相關活動的決策需要錦歌公司、D1、D2公司一致同意方可做出，所以錦歌公司、D1、D2公司共同控制該安排，該安排為合營安排。(1.5分)

該安排屬於共同經營。(0.5分)

理由：由於錦歌公司、D1、D2公司只是各自負責液晶電視生產的相應部分，並未成立一個單獨主體，因此該合營安排不可能是合營企業，只可能是共同經營。(1.5分)

2.錦程公司首次公開募股業務中發生的承銷費、保薦費、招股説明書印刷費、律師費、評估費，是與發行權益性證券直接相關的新增外部費用，應自所發行權益性證券的溢價收入中扣減，在權益性證券發行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應當衝減盈餘公積和未分配利潤;發生的廣告費、路演費應在發生時計入當期損益。(2分)

3.該項交易對錦程公司2014年度個別財務報表中的當期淨利潤的淨影響=-6(萬元)(1分)

對資本公積的淨影響=16.6×500-500-100=7 700(萬元)(1分)

4.該項合併屬於非同一控制下的企業合併。(0.5分)

理由：錦程公司與丙公司在交易前不存在任何關聯方關係，因此屬於非同一控制下的企業合併。(0.5分)

合併成本=16.6×500=8300(萬元)(1分)

5.長期股權投資處置時，應將處置價款與處置股權部分對應的長期股權投資賬面價值之間的差額，確認為處置損益，計入投資收益。(1分)

處置損益=1700-8300×20%=40(萬元)(1分)