2015注會考試難點分析：審計證據的含義及特徵

註冊會計師獲取審計證據，以得出合理的審計結論，作為形成審計意見的基礎。審計證據是得出結論、發表意見的基礎，我們實施各種審計程序的目的就是獲取審計證據來支持要表示的意見，可以説審計的核心工作就是圍繞審計證據來開展的，可見審計證據是《審計》中十分重要的內容。

審計證據的含義理論闡述：審計證據是指註冊會計師為了得出審計結論、形成審計意見而使用的所有信息，包括構成財務報表基礎的會計記錄及所含有的信息和其他信息。

解釋：這裏的審計證據概念是廣義的範疇。除了包括傳統意義上的實施實質性程序獲取的“錯報”的審計證據外，還包括實施風險評估程序時識別、評估的重大錯報風險的審計證據、瞭解內部控制時獲取控制風險的審計證據、實施控制測試時獲取控制運行有效性的審計證據等。凡是為了得出審計結論、形成審計意見而使用的所有信息，都是審計證據。

1.會計記錄及所含有的信息：會計記錄主要包括原始憑證、記賬憑證、總分類賬和明細分類賬、未在記賬憑證中反映的對財務報表的其他調整，以及支持成本分配、計算、調節和披露的手工計算表和電子數據表。

會計記錄還可能包括：(1)銷售發運單和發票、顧客對賬單以及顧客的匯款通知單;(2)附有驗貨單的訂購單、購貨發票和對賬單;(3)考勤卡和其他工時記錄、工薪單、個別支付記錄和人事檔案;(4)支票存根、電子轉移支付記錄(EFTs)、銀行存款單和銀行對賬單;(5)合同記錄，例如，租賃合同和分期付款銷售協議;(6)記賬憑證;(7)分類賬賬户調節表。

2.其他信息：(1)從被審計單位內部或外部獲取的會計記錄以外的信息(如被審計單位會議記錄、內部控制手冊、詢證函的回函、分析師的報告、與競爭者的比較數據等)。

(2)通過詢問、觀察和檢查等審計程序獲取的信息(如通過檢查存貨獲取存貨存在性的證據等)。

(3)自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結論的信息(如註冊會計師編制的各種計算表、分析表等)。

財務報表依據的會計記錄中包含的信息和其他信息共同構成了審計證據，兩者缺一不可：如果沒有前者，審計工作將無法進行;如果沒有後者，可能無法識別重大錯報風險;只有將兩者結合在一起，才能將審計風險降至可接受的低水平，為註冊會計師發表審計意見提供合理基礎。

　　審計證據的特徵：充分性和適當性

(一)充分性理論

闡述：審計證據的充分性是對審計證據數量的要求，主要與審計人員確定的樣本量有關。

解釋：比如對特定項目實施某一選定的審計程序，從100個樣本中獲得的證據比從50個樣本中獲得的證據更充分。

審計證據的充分性受註冊會計師對重大錯報風險評估的影響，若評估的重大風險越高，需要的審計證據可能越多。

解釋：評估的重大風險越高，在既定的審計風險下，可接受的'檢查風險就越低，所需實施的審計程序就更多，需要獲取的審計證據也就越多。

審計證據的充分性受註冊會計師獲取審計證據質量的影響，若審計證據質量越高，需要的審計證據可能越少。

然而，註冊會計師僅靠獲取更多的審計證據可能無法彌補其質量上的缺陷。

注意：質量可以彌補數量，但數量不能彌補質量。

(二)適當性

審計證據的適當性是對審計證據質量的衡量。相關性和可靠性是審計證據適當性的核心內容。

1.相關性：

理論闡述：審計證據的相關性是指用作審計證據的信息與審計程序的目的和所考慮的相關認定之間的邏輯聯繫。

用作審計證據的信息的相關性可能受控制測試和細節測試方向的影響。

解釋：比如，現金支付授權控制測試，若從已得到授權的項目中抽樣，則不能發現控制偏差，因為該總體不包含那些已支付但未授權的項目，應當將所有已支付現金的項目作為總體;又比如：細節測試中，順查獲得的證據與完整性認定相關，而逆查獲得的證據與存在認定相關。

　　確定審計證據相關性時應當考慮的因素：

①特定審計程序可能只為某些認定提供相關的審計證據，而與其他認定無關(順查獲得的證據與完整性認定相關，而與存在認定無關)。

②有關某一特定認定相關的審計證據(監盤可證明存貨存在)並不能替代與其他認定(該存貨的計價認定)相關的審計證據。

③不同來源或不同性質的審計證據可能與同一認定相關(應收賬款函證及檢查銷售合同、發票、發貨單等)解釋：上述內容實際就在講認定、審計程序和審計證據之間並非一一對應：與某一認定相關的證據通常可以通過多種程序蒐集到(上③)，同一程序通常也可以蒐集與多種認定相關的證據(函證銀行存款：存在、完整性、計價與分攤、權利和義務)。

2.可靠性

理論闡述：審計證據的可靠性受其來源和性質的影響，並取決於獲取審計證據的具體環境。

註冊會計師在判斷審計證據的可靠性時，通常考慮下列原則：①從外部獨立來源獲取的比從其他來源(內部)獲取的更可靠(應收賬款詢證函回函與銷售發票);②內部控制有效時內部生成的審計證據比內部控制薄弱時內部生成的審計證據更可靠;③直接獲取的審計證據比間接獲取或推論得出的審計證據更可靠(註冊會計師通過重新計算和重新執行等審計程序得到的審計證據更為可靠);④以文件、記錄形式(無論是紙質、電子或其他介質)存在的審計證據比口頭形式的審計證據更可靠;⑤從原件獲取的審計證據比從傳真件或複印件獲取的審計證據更可靠。(原件不容易篡改或偽造)。

注意：若審計證據雖是從獨立的外部來源獲得，但如果該證據是由不知情或不具備資格者提供，審計證據也可能是不可靠的。(比如：應收賬款函證，由對方公司前台蓋章回函)。如果註冊會計師不具備評價證據的專業能力，那麼即使是直接獲取的證據，也可能不可靠。

請思考，以下6組審計證據中，哪項較為可靠：(1)入庫單與購貨發票(購貨發票來源於外部);(2)銷貨發票副本與產品出庫單(銷貨發票在外部流轉);(3)領料單與材料成本計算表(領料單連續編號，在各部門間流轉);(4)工資計算單與工資發放單(工資發放單經工資領取人簽字確認);(5)存貨盤點表與存貨監盤表(監盤表由註冊會計師自行編制);(6)銀行詢證函回函與銀行對賬單(詢證函回函由註冊會計師直接獲得)。

(三)充分性和適當性的關係

充分性和適當性是審計證據的兩個重要特徵，兩者缺一不可，只有充分且適當的審計證據才是有證明力的。

註冊會計師需要獲審計證據的數量也受審計證據質量的影響，審計證據質量越高，需要的審計證據可能越少。

但如果證據的質量存在缺陷，註冊會計師僅靠獲取更多的審計證據可能無法彌補其質量上的缺陷。

解釋：即“質量可以彌補數量，但數量不能彌補質量”。比如，通過發運單追查到明細賬，查銷售收入的完整性，但如果發運單本身並非連續編號，那麼即使追查所有的發運單，也不一定能對銷售收入的完整性提供合理保證。

　　評價審計證據充分性、適當性的特殊考慮

1.對文件記錄可靠性的考慮：審計工作通常不涉及鑑定文件記錄的真偽，註冊會計師也不是鑑定文件真偽的專家，但應當考慮審計證據的可靠性，並考慮相關控制的有效性。

2.使用被審計單位生產信息時的考慮：要求完整性和準確性。

3.審計證據相互矛盾時的考慮：不同來源、不同性質的審計證據能相互印證，則審計證據具有更強的説明力。不同來源、不同性質的審計證據不一致，表明某項審計證據可能不可靠，應當追加必要的審計程序。

注意：對於同一事項，從外部來源和從內部來源獲取的審計證據不一致時，不能視為外部來源的審計證據一定比內部來源的審計證據更可靠。

4.獲取審計證據時對成本的考慮：可以考慮獲取審計證據的成本與所獲取信息的有用性之間的關係，但不應以獲取審計證據的困難和成本較大為由減少不可替代的審計程序。

為了保證得出的審計結論、形成的審計意見是恰當的，註冊會計師不應將獲取審計證據的成本高低和難易程度作為減少不可替代的審計程序的理由。

來源：中國會計報