關於會計舞弊的研究文獻綜述

隨着經濟的發展，會計舞弊擾亂正常經濟的發展，影響人們的正常生活。有哪些相關的研究文獻綜述呢？下面是小編為你整理的會計舞弊的研究文獻綜述，希望對你有幫助。

　　會計舞弊的研究文獻綜述

摘要：會計舞弊是影響經濟秩序的因素之一，不僅會給廣大投資者和債權人造成損失，更為嚴重的是會使投資者和社會公眾對整個資本市場和會計界失去信心，形成信任危機。因此，防治舞弊已成為各國所共同面臨的問題。本文對國內外會計舞弊成因相關文獻進行了總結歸納，以期為防治會計舞弊研究提供參考。

關鍵詞：會計舞弊成因文獻綜述

　　一、引言

會計舞弊是行為人以獲取不正當的利益為目的，有計劃，有針對性和有目的地故意違背真實核算原則，違反國家法律法規、政策、制度和規章規範，導致會計信息失真的行為。自證券市場出現以來，會計舞弊行為便從來沒有停止過。從最早英國的“南海公司”會計舞弊案以來，各國的會計舞弊現象不僅屢禁不止，反而呈現出越演越烈的趨勢。會計舞弊不僅會造成投資者做出錯誤的判斷和決策，而且會削弱了市場資源的配置功能並危害整個社會經濟的健康發展。因此，如何提高解讀、識別和反饋會計信息的能力，在一定程度上消除證券市場信息不對稱的狀況，從而降低虛假信息對利益相關者的危害，如何識別會計信息的真偽已成為擺在各國證券監管部門面前的一個難題。要想要採取有效的措施來解決會計舞弊問題，就必須先弄清楚發生會計舞弊行為的原因，才能做到“對症下藥，藥到病除對”。關於會計舞弊動因的剖析，國外已有冰山理論、舞弊三角理論、GONE理論、風險理論等豐富的研究成果。我國學者結合我國情況，對會計舞弊的成因問題展開了研究，也取得了一些成果。本文對其進行梳理分析。

　　二、國外文獻綜述

(一)國外經典理論回顧國外學者將舞弊動因理論應用於分析會計舞弊的動因，進而對甄別會計舞弊形成了有力的規範性的理論支持，並在此基礎上形成了會計舞弊冰山理論(二因素論)、會計舞弊三角形理論(三因素論)、會計舞弊GONE理論(四因素論)和會計舞弊風險因子理論等四個代表性的理論觀點。

(1)會計舞弊冰山理論(二因素論)。冰山理論把舞弊比喻為海平面上的一座冰山，露在海平面上的只是冰山的一角，更龐大的危險部分隱藏在海平面。從結構和行為方面考察舞弊，海平面上的是結構部分，內容實際上是組織內部管理方面的問題，是客觀存在且容易鑑別的，稱為第一類因素;海平面下的是行為部分，內容包括行為人的態度、感情、價值觀、滿意度等，更主觀化和個性化、且更容易被刻意掩飾起來的，稱為第二類因素。冰山理論説明，一個公司是否可能發生會計舞弊，不僅取決於其內部控制制度的健全性和嚴密性，更重要的是取決於該公司是否存在財務壓力，是否有潛在的敗德可能性。該理論強調，在舞弊風險因素中，個性化的行為因素更為危險，必須多加註意。

(2)會計舞弊三角形理論(三因素論)。最早研究舞弊因子學説的，是美國內部審計之父勞倫斯·索耶先生，他早在20世紀50年代就提出舞弊的產生必須有三個條件：異常需要、機會和合乎情理，為後來舞弊學理論的發展奠定了基礎。美國註冊舞弊審核師協會創始人Albrecht博士(1995)進一步發展了舞弊學理論，認為舞弊的產生由壓力、機會和藉口三要素共同作用。該理論認為，舞弊的三要素之間形成了互為依存的關係，缺少了任何一項要素都不可能真正形成舞弊。顯然，防範和治理會計舞弊應該從壓力、機會和藉口三方面同時着手，不僅要通過制度建設消除會計舞弊的機會，還要設法消除會計舞弊的壓力和藉口來抑制舞弊。

(3)會計舞弊GONE理論(四因素論)。“GONE”理論是由Bologua等人在1993年提出的。該理論認為，舞弊由G(Greed：貪婪)、O(Opportunity：機會)、N(Need：需要)、E(Exposure：暴露)四因子組成，它們相互作用，密不可分，並共同決定舞弊風險程度。GONE理論實質上表達了會計舞弊產生的四個條件，其中“貪婪”和“需要”與行為人個體有關，“機會”和“暴露”則更多與組織環境有關，這一點與二因素論有相通之處。與三因素論比較，四因素論把舞弊的動機解釋為需要，把其道德價值取向解釋為貪婪，並且增加了一個“暴露”因素，認為舞弊行為被發現和揭露的可能性大小以及被發現和揭露後的懲罰強弱將會影響舞弊者是否實施舞弊行為。(4)會計舞弊風險因子理論。該理論是Bologua等人在GONE理論基礎上發展形成的迄今為止最完善的舞弊動因理論，它把舞弊風險因子分為個別風險因子與一般風險因子。個別風險因子是指因人而異，且在組織控制範圍之外的因素，包括道德品質與動機。一般風險因子是指由組織或實體來控制的因素，包括舞弊的機會、舞弊被發現的概率以及舞弊被發現後舞弊者受罰的性質和程度。當一般風險因子與個別風險因子結合在一起，並且被舞弊者認為有利時，舞弊就會發生。可以看出，風險因子理論相比GONG理論更加一般化。風險因子説理論的各因子與GONE組成因子的關係如表(1)。

(二)國外現代相關文獻回顧近年來，國外學者對會計舞弊動因的研究有了進一步的認識，其成因理論也更加豐富。MeiFeng，WeiliGe，ShuqingLuo，TerryShevlin[2010]研究發現，儘管CFO和CEO都有股權激勵的動機以至於進行會計操縱，但是，CEO股權激勵動機更大，而且CEO比CFO擁有更大的權力，所以，CFO進行會計舞弊更大程度是上因為他們受到了來自CFO的壓力而不是為了個人財務收益。MineOmurgonulsen，UgurOmurgonulsen(2009)通過研究發現，除了股東和高管的個人利益外，法律體制的不足，政府規制與監管機構的不恰當，司法體系的無效率運作而導致倫理標準、法律規範等在執行方面存在困難等，也是會計舞弊的重要原因。MaryLow，HowardDavey，KeithHooper[2008]認為，低品質的會計職業教育也是會計舞弊的又一重要成因。他們還指出，公司價值問題、與公司披露透明度相關的運行狀況、金錢文化、資本社會的惡習、法制文化等都是影響會計舞弊的重要因素。通過以上對國外會計舞弊成因經典理論與近年來相關文獻的梳理，我們可以發現四個經典理論觀點基本上都是從組織和個體兩個維度來構建理論框架，並且都更加強調個體行為，其原因是因為它們都是以完善和成熟的外部治理市場(經理人市場、獨立董事市場、控制權市場等)為背景而提出的，都強調從組織和個體維度對企業自身進行分析，而較少涉及外部因素。而從國外近年來的文獻研究可以發現，在注重組織和人體維度外，外國學者也逐漸開始關注政府監管，文化道德等外部因素對會計舞弊產生的影響，國內外的研究開始出現一些趨同性。 三、國內文獻綜述

(一)內部原因

(1)經濟利益。經濟利益是最常見的造假動機，造假者通過造假旨在得到直接或間接的、現實或潛在的經濟利益，對經濟利益的追逐也使造假者鋌而走險，不顧後果。李曉丁、沈淑霞(2006)指出，上市公司本身就是追求利益最大化的經濟人，如果通過會計舞弊來提供虛假的會計信息可以獲得比提供真實會計信息更大的預期淨收益。那麼管理當局會理性地選擇會計舞弊行為。滕雲，滕紅(2008)把會計信息舞弊的利益驅動因素分為以下方面：一是出於業績考核的目的進行舞弊。二是為了發行股票及配股而進行舞弊。三是為了獲取信貸資金和商業信用而舞弊。四是為減少納税而舞弊。邵子復(2008)指出，殼資源的稀缺性也是我國上市公司舞弊的重要動機。由於上市資格不易取得，眾多非上市公司試圖通過購併來達到借殼上市的目的。購併談判中關鍵的是購併價格，業績優良的上市公司股價無疑可以賣個好價錢，故上市公司有可能為購併增加籌碼而進行會計信息舞弊。從人員的舞弊動因方面，傅怡(2009)發現，大股東，經營者，財會人員各有其舞弊動機。大股東作為了轉移侵佔公司資產，經營者為了提高聲譽，獲取更多的勞動報酬，財務會計人員為了保住飯碗，都會進行會計舞弊。

(2)政治利益。國內學者研究發現，除經濟利益外，我國的政府側面干預也是造成舞弊的重要誘因。由於我國上市公司中很多是由國有企業脱胎而來，公司高層管理人員由地方政府委派。國有控股的上市公司的經營業績與經營者的政治前途、政治待遇密切相關。楊德懷(2005)就明確指出，會計舞弊雖然產生於經濟領域但是包含着深刻的政治利益。楊英強(2009)在其碩士論文中寫到，地方利益、部門利益是與政績相聯繫的。國家對地方政府及各行業部門的考核主要是依據該地區、該行業的經濟增長情況、國有企業扭虧為盈情況、企業改制進展等來進行的，於是政府各行業部門各地方政府就想盡一切辦法抓企業的發展，抓企業改制上市，而在實際情況不盡如人意時也就欺上瞞下了。秦江萍，張勇(2006)談到，政府官員與政府利益的偏差、地方利益與中央利益的偏差，導致政府特別是地方政府很容易捲入上市公司會計舞弊行為中，他們會為了本地區、本部門有更多的上市公司，許多地方政府、中央部委直接參與上市公司利潤包裝和造假，成為上市公司會計舞弊的慫恿者或庇護者。安琪(2008)提出，國企對經理人員的考核也對會計信息的真實性產生了影響。企業經理廠長為追求榮譽與晉升而粉飾會計報表與確保職位而粉飾會計報表別無二致。上級主管部門為了某種目的而要求企業上報會計報表時，企業往往會迎合政府的偏好來編制會計報表。邵子復(2008)也認為，我國物質獎勵與行政手段激勵相結合的制度，使得公司的業績考核直接與其職位的晉升掛鈎，國企的經營者在經濟活動中取得了“政績”就可能被提升，因此，公司管理當局會出於追逐政績榮譽的考慮而粉飾考核業績。

(二)外部原因

(1)法律制度不健全、各監管部門。在市場經濟條件下，法律是調節個人與社會，秩序與自由，權威與有服從三大矛盾的準則。一個完善的法律體系所帶來的強制懲罰機制將大大增加其行為成本，從而改變其行為決策。然而，從目前情況來看，我國現有的法律規範中還存在許多矛盾與不足。魏靜峯(2004)認為法律責任的缺陷是會計舞弊得以產生的又一重要因素。他在文章中談到，我國當前的法律環境的缺陷主要表現在兩個方面：一是法律責任太輕，執法力度不夠。這使得違法者所承擔的法律責任太輕且不具體，難以有效執行。二是部分企業法制意識淡薄，有章不循，有法不依，置國家的法律法規於不顧，為了達到目標，往往採取各種手段，隨心所欲地編造虛假會計數字，達到維護其局部利益的目的。從直接成本角度，代江蕾(2009)指出，我國尚未真正建立因會計造假而承擔的民事責任制度。李世權，周舟(2008)認為目前在我國現行的證券監管體制下，公司因為會計舞弊被查處的概率不高，即使舞弊被查出，往往也不會因此而受到很嚴重的懲罰。在這種舞弊的預期收益大大高於舞弊預期成本的情況下，上市公司管理當局或會計人員會理性地選擇會計舞弊行為。楊英強(2003)總結了我國目前在法規方面存在的問題，指出現一些急需的法規遲遲沒有出台;一些法規制定得非常原則，無法操作;一些法規由於是多年前制定，已經與目前的形勢不相符合了，這些現象造成了一定程度上的無法可依。另外，有關部門在某些方面權責不清、權利重疊、權利真空等問題，使得監管部門對上市公司監管不嚴、不到位，導致監管失靈，使得有些問題多頭指揮，有些問題沒有管，出現問題時又相互推卸責任，這些都給會計舞弊留下了生存的空隙。程勇(2007)指出，我國目前會計信息披露方面的法律法規不健全，這給違規者創造了條件。我國的目前會計信息披露規則由證監會制定，而會計準則由財政部制定，兩者在會計信息披露規則和準則要求方面並不能很好地協調並達成一致，且這些規範會計信息的準則和披露流程的標準也沒有跟上經濟日新月異的發展需要，這就為管理層的“會計數字遊戲”留下了大為利用的空間。

(2)外部審計。審計產生於經濟監督的需要，是經濟監督的重要組成部分，其主要對財政、財務收支及其他經濟活動的真實、合法和效益進行審查。外在性和獨立性是其基本職能。在現在的經濟生活中，註冊會計師審計作為獨立的一方，被投資者寄予很大希望。然而，我國注會行業的現狀卻令投資者十分寒心。楊英強指出，註冊會計師的執業水平低下、不正當競爭現象嚴重、質量監管不力、註冊會計師法規不健全是會計舞弊的重要成因。陸子平，張丞，聶鴻飛(2007)談到，由於我國註冊會計師的職業判斷能力參差不齊，且獨立性差，導致我國註冊會計師審計監控弱化。李景波，範武兵，吳佔傑(2006)指出，註冊會計師審計面臨着一個獨立性問題，由資本經營管理者而不是股東大會來委託聘請註冊會計師監督資本經營管理者，其監督的力度、監督的結果可想而知了。董雙有(2003)認為，實施機制的脆弱是舞弊的又一大誘因。近幾年，我國雖然加大了對注會行業會計舞弊的處罰力度，但遠未達到使違約成本大於違約收益的程度，監管部門並沒有形成自己應有的權威，註冊舞弊行為難以得到有效地遏止。最後，從對會計信息的審計需求角度，劉峯(2001)分析到，我國到目前為止對會計信息的審計需求，主要是由政府創造的，而非市場的內在要求，市場不會用價格差異來區別會計師事務所業務質量的高低，高質量的審計服務反而被低質量的審計所“驅逐”，並沒有形成拒絕虛假會計信息的有效機制。

(3)信息方面。真實的會計信息可以反映一個企業特定時日的財務狀況、特定期間的經營成果和現金流量情況，因此，可以作為企業產出的替代變量，企業管理當局憑藉會計政策選擇權，通過生產和報告有利於自己決策的會計信息這個替代變量，供遠離企業日常經營管理的利益相關者瞭解情況，並據此實現自己的管理目標。從信息不對稱角度，倪紅宇(206)指出，信息不對稱為經營管理者實施並掩蓋會計舞弊提供了便利條件。他認為，經營管理者實施會計舞弊以及由此帶來的“財富流失”主要形式是欺騙，而只有在信息不對稱時才有可能欺騙。呂玉芹(2008)指出代理人在佔有信息方面具有優勢，所有者處於劣勢狀態，這樣委託人和代理人之間不可避免地存在信息不對稱的情況。在信息差別的情況下，委託人和代理人在行動上不具有對稱性，委託人很難對企業的經營目標提出確切的要求，如果代理人具有藉助於會計舞弊實現自己機會主義的動機和慾望，會計舞弊就會發生。李曉丁，沈淑霞(2006)認為，在我國的上市公司中，由於受到信息成本的約束，流通股股東無法瞭解經營者的努力程度和真實的`經營業績，他們只能通過公司披露的會計信息來了解公司的經營業績，並做出自己的決策。會計信息基本上屬於公司經營者的私人信息，他們既可能在上市前提供虛假信息以吸引更多的投資者進行投資，也有可能在上市後為保持上市資格、實現配股籌資或免於受到監管部門的處罰等目的而進行會計舞弊。從會計信息需求主體方面，蔣堯明，羅新華(2003)指出，我國目前尚未形成真正的會計信息市場需求主體。顏永廷(2009)發現會計信息有效需求主體缺失使舞弊缺乏約束，會計信息有效需求主體的缺失是會計舞弊的重要原因之一。我國“一股獨大”的股權結構使得控股股東實質上成為會計信息的幕後操縱者而非信息需求者。資本市場上中小股東的“搭便車”以及投機性偏好，也決定了他們不可能成為真正的信息需求者。作為最大的債權人，銀行由於管理機制僵化、風險意識淡薄、政府行為嚴重等，使其也難以成為真正的信息需求主體。此外，我國企業的年報審計、驗資、年檢等審計服務的需求主體主要部門是政府監管機構，而非真正的市場。

(4)文化，倫理道德方面的原因。思想文化、倫理道德是聽之無聲、望之無形的隱性或軟性資源，它們對社會經濟現象所能發揮的精神影響力是十分巨大的，對社會經濟現象的分析，不能只停留在物質與制度層面，還應進入層次更深、境界更高的層面。葛家澎教授(2003)一針見血地指出，財務報告舞弊的實質是道德和文化問題。劉駿(2005)認為，文化是會計規則制定權合約安排的基礎性約束，它通過對會計規則的制定、執行和監督行為的作用來影響和制約會計信息質量。顏永廷認為，文化對會計信息質量的影響是基礎性的，傳統文化中的消極因素在特定條件下會縱容、強化會計舞弊的動機及後果。婁權(2004)提出，我國的官本位制度讓人人都想當官，人人都怕官，這就使得高管人員能凌駕於內部控制之上，會計人員不敢得罪高管人員，不能形成對管理人員的有力監控。再加上中國深受佛家、道家文化的影響，往與世無爭的生活，缺乏進取與改革的精神，遇事忍耐的性格也得會計人員不能與會計舞弊行為作徹底鬥爭。張嘉(2006)指出，健康股權文化的缺失也是會計舞弊的重要原因。健康股權要求社會能正確看待公司制企業、股市乃至股東在國民經濟中的地位和作用，要求公司管理者能夠有意識維護股東在公司中的所有者地位，盡職盡責，忠實履行受託責任。正是對這種文化的忽視，才導致對股東利益的忽視與踐踏。在倫理道德方面，李志斌(2006)認為舞弊本身就是倫理缺失的集中表現。從企業舞弊三角形理論來看，壓力是舞弊的直接理由，機會則是舞弊的可能性，但它們都只是必要條件，而不是充分條件，藉口則是舞弊者的自我合理化的需要，藉口的實質就是舞弊者進行的倫理道德變通或者説是倫理道德扭曲。楊雄勝(2002)談到我國一些地方、單位領導層對會計存在着各種模糊認識，直接干擾會計正確履行職責，導致了會計“道德自由空間”的真實規範嚴重背離倫理規範，會計人員陷於不得不做那些假賬的境地。另外，會計人員自身道德素質低下也是舞弊的重要成因。隋巍(2009)指出，會計從業人員的素質和道德是會計失信的內在因素，會計信息免不了要對客觀經濟活動的一些不確定因素進行估計、判斷和推理，少數會計人員道德較低，便會利用職務之便編造、篡改會計數據，進行貪污等違法活動。任宏(2007)也表示，會計信息失真現象產生的原因，很大一部分是因為部分會計人員素質低，缺乏職業道德、責任心不強等。一些會計人員職業道德意識薄弱，私慾不斷膨脹，在物質利益驅使下，鋌而走險。綜觀我國對會計舞弊成因的相關研究，可以看出，由於制度環境的不同，我國與美國在舞弊動因方面存在較為明顯的差別，可比性並不是很高。國外的理論觀點更加強調個體行為，而較少涉及外部因素，而我國由於沒有像英美那樣完善和成熟的外部治理市場(經理人市場、獨立董事市場、控制權市場等)，所以，相比之下，我國的研究更強調了外部因素的影響，如我國法律制度不健全，監管不到外;註冊會計師的執業水平低下獨立性差;會計信息有效缺失;我們傳統文化中的消極影響等，這些因素，都是在治理我國會計舞弊時不得不考慮的問題。

　　三、結語

會計舞弊己經成為世界性的頑疾，對全球資本市場造成了災難性的影響，嚴重打擊了投資者的信心。各國政府為治理會計舞弊紛紛出台了一系列的應對措施，取得了一定的成果。但冰凍三尺非一日之寒，治理會計舞弊也是一項長期系統工程，需要社會各界積極參與，共同努力。對我國來説也不例外。如何才能有效的防制舞弊，我國今後會計舞弊治理的路該怎麼走?通過本文對國內外舞弊成因的梳理，我們發現，我國會計舞弊成因與國外會計舞弊成因有一定的共性，但更多的是它們之間的差異性，因此，會計舞弊的治理並不是“外來的和尚好唸經”，我國治理會計舞弊不能完全照搬英美的模式，而應是在弄清國內外成因的共性與差異的基礎上，結合我國的國情，從我國舞弊產生的根源出發。基於國內對會計舞弊成因的分析，本文提出以下財務舞弊治理的政策建議：明晰產權，發揮產權制度對會計信息生成過程的規範和界定功能;完善公司法人治理結構，優化股權結構，發揮董事會的作用，保證監事會、獨立董事的職能，加強內部審計制度的建設，建立和完善職業經理人市場;完善會計準則和會計法規，強化有關人員的責任意識，嚴肅財經紀律，加強政府監管，加大對會計舞弊的懲罰力度，提高會計舞弊的成本，(法規);完善註冊會計師制度，加強註冊會計師行業的自律、監督，加強對會員的管理，培訓，提高註冊會計師執業能力和職業道德水平，發揮其“經濟警察”的作用;加強會計文化建設，營造健康的企業文化及會計文化，注重培養會計人員職業道德感情和優秀道品質，提高會計人員的精神境界，以文化、倫理道德等軟約束來彌補“法制”式剛性管理的不足。

參考文獻：

[1]周海燕：《舞弊的涵義與舞弊風險因子説》，《註冊會計師通訊》1997年第7期。

[2]李曉丁、沈淑霞：《上市公司會計舞弊的經濟學解釋》，《財會研究》2006年第1期。

[3]楊德懷：《上市公司會計舞弊成因剖析》，《河南金融管理幹部學院學報》2005年第5期。

[4]秦江萍、張勇：《試析會計舞弊中利益相關者的舞弊行為》，《現代管理科學》2006年第2期。

[5]林鐘高：《公司治理與會計信息質量的相關性研究》，《會計研究》2004年第8期。

[6]綦好東：《會計舞弊的經濟學解釋》，《會計研究》2002年第8期。

[7]唐鬆華、吳玉心：《金融類上市公司境內外審計差異研究》，《證券市場導報》2003年第2期。

[8]李明輝、曲曉輝：《我國上市公司財務報告法律責任的問卷調查及分析》，《會計研究》2005年第5期。

[9]侯迎新：《公司財務舞弊成因及治理綜述》，《中國管理信息化》2009年第10期。

[10]王芳：《上市公司財務報告舞弊的成因分析及治理對策》，《內蒙古科技與經濟》2008年第14期。

[11]閻長樂：《上市公司的會計舞弊分析》，《管理世界》2004年第4期。

[12]魏靜峯：《會計舞弊產生的原因及其治理》，《理論界》2004年第1期。

[13]李世權、周舟：《上市公司會計舞弊：公司治理結構視角的分析》，《中國管理信息化》2008年第11期。

[14]程勇：《我國上市公司存在會計舞弊的原因分析》，《經濟研究參考》2007年第36期。

[15]陸子平、張丞、聶鴻飛：《上市公司會計舞弊成因及對策》，《中國鄉鎮企業會計》2007年第2期。

[16]李景波、範武兵、吳佔傑：《會計舞弊的動因與手段解析》，《經濟論壇》2006年第17期。

[17]董有雙：《國有及國有控股企業會計舞弊成因的分析》，《林業財務與會計》2003年第1期。

[18]劉峯：《制度安排與會計信息質量——紅光實業的案例分析》，《會計研究》2001年第7期。

[19]杜興強：《會計信息產權的邏輯及其博弈》，《會計研究》2002年第2期。

[20]呂玉芹：《對我國企業會計舞弊的探究——基於經濟學的視角》，《經濟師》2008年第6期。

[21]蔣堯明、羅新華：《有效需求主體的缺失與會計信息失真》，《會計研究》2003年第8期。

[22]顏永廷：《企業會計舞弊成因分析》，《財會通訊》2009年第6期。

[23]葛家澎、裘宗舜：《會計信息叢書—會計熱點問題》，中國財政經濟出版社2003年版。

[24]劉駿：《文化是會計規則制定權合約安排的基礎性約束》，《會計研究》2005年第10期。

[25]李志斌：《會計行為的倫理約束》，《當代財經》2006年第1期。

[26]楊雄勝：《會計誠信問題的理性思考》，《會計研究》2002年第3期。

[27]隋巍：《淺析會計誠信》，《管理學家》2009年第6期。

[28]AlbrechtWS，WemzGW，nalofAccountingandEeonomics，1995.

[29]GJaekBologna，RobertJLindquist，ccountant’ccountingReview，1993.

[30]CriticalPerspectivesonAccounting，Pages651-673MineOmurgonulsen，UgurOmurgonulsen，2009.

[31]WhydoCFOsbecomeinvolvedinmaterialaccountingmanipulations?JournalofAccountingandEconomics，InPress，CorrectedProof，MeiFeng，WeiliGe，ShuqingLuo，TerryShevlin，September2010.

[32]MaryLow，HowardDavey，KeithHooper，Accountingscandals，ethicaldilemmasandeducationalchallengesCriticalPerspectivesonAccounting，2008.

　　會計舞弊的概念

舞弊是指組織內、外人員採用欺騙等違法違規手段，損害或謀取組織經濟利益，同時可能為個人帶來不正當利益的行為。舞弊是人為達到不良目的，經過事先預謀，精心策劃，運用非法手段作弊的一種故意行為。從舞弊的主體方面可把舞弊行為劃分為組織舞弊和個人舞弊。組織舞弊是指組織領導人為了本單位和其成員的利益，授權有關經辦人員，利用不正當和非法手段，損害國家和其他單位利益的故意行為。個人舞弊是指員工私自為了個人私利利用不正當的和非法手段，損害國家、組織或他人利益的故意行為。

　　會計舞弊的途徑

收入舞弊途徑

﹙1﹚擴大銷售核算範圍虛增收入。主要手段包括：銷售回購、銷售租回等業務確認為收入;將委託加工業務的加工發出以及收回，通過對開發票方式分別確認為銷售以及購買業務;將非營業收入虛構為營業收入。

﹙2﹚提前確認收入或記錄有問題的收入。主要包括：在尚未銷售商品或提供服務時就確認收入;對發出商品以及委託代銷等業務提前確認商品銷售收入;將向附屬機構出售產品確認為收入;在客户對該項銷售有終止、取消或遞延的選擇權時過早確認收入。

﹙3﹚利用財務報表合併技術虛增收入。無論是國際會計準則還是我國會計準則，均以擁有實質控制權作為納人合併範圍的標準。這樣，一方面，對相關公司是否擁有“實質控制權”必須依賴財會人員的專業判斷;另一方面，管理當局可以通過拉長控制鏈條、構建複雜的公司體系等手段，進一步“拓寬”財務報表合併範圍。這些會計選擇的灰色地帶無疑給企業管理層實施財務舞弊創造了條件。

費用舞弊手段

﹙1﹚收益性支出資本化。收益性支出資本化，就是將期間費用以及應當與本期收入配比的營業成本等故意列作長期資產，以此虛增利潤。

﹙2﹚費用攤提目標化。企業基於配股、增發等融資目的，或者為了迎合市場盈利預期等，常常人為調節諸如廣告費、折舊費、研發費、預計損失、無形資產攤銷等費用的計提或推銷的依據比例、固定資產、無形資產折舊及推銷期限的延長或縮短均可使當期費用減少或增加。

非經營性損益操縱

企業常常通過處置轉讓子公司、非貨幣性交易、債務重整等手段製造非經營性收益，進行利潤操縱，企業採用非經營性損益進行利潤舞弊的手段主要如下。

﹙1﹚債務重組。新準則將原先因債權人讓步而導致債務人豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，改為將債務重組收益計人營業外收入。因此，一些上市公司的控股股東很可能會在公司出現虧損或者出於維持公司業績及配股需要的情況下，通過債務重組確認重組收益來達到操縱利潤的目的。

﹙2﹚非貨幣性資產交換。新準則規定，若交易雙方存在關聯，可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質，也就是差額不計入損益。因此，一些上市公司如想操縱利潤，會想方設法予以規避，將關聯交易非關聯化。非貨幣性資產交換中，公司對商業實質的判斷也存在着一定的會計彈性，這給上市公司的利潤操縱留下了一定空間。

﹙3﹚借款費用。新準則將借款費用資本化的資產範圍擴大到需要相當長時間才能達到可銷售狀態的存貨以及投資性房地產等。資本化的借款範圍擴大到專門借款和一般借款。這樣，一些企業便可能在一般借款的利息支出和符合資本化條件的資產上打主意，以達到操縱企業利潤的目的。

﹙4﹚無形資產。雖然新準則對研究階段和開發階段的定義進行了區分，但在實際操作中，很難明確劃分這兩個階段，因此，一些公司就可能通過主觀劃分，來決定研發支出費用化和資本化的分界點，以達到操縱利潤的目的。此外新準則中對無形資產的攤銷年限不再侷限於直線法，並且攤銷年限也不再固定，這也給一些公司利用調節無形資產的攤銷方式或攤銷年限來操縱利潤提供了途徑。

﹙5﹚政府補助。新準則規定，“用於補償企業以後期間的相關費用或損失的，確認為遞延收益;用於補償已發生的相關費用或損失的，計入當期損益”。在這裏，“已發生”和“將發生”是兩個不同的時態，卻關係到補助的確認金額及當期利潤實現程度。當前的環境之下，是否如實確認，完全依賴於企業的誠信程度。因此，有些企業可能人為調節補助操縱當期利潤。

﹙6﹚固定資產。新準則要求公司對固定資產折舊年限、方法及預計淨殘值至少每年複核一次。只要與原估計有差異時，就應當調整固定資產的折舊年限與淨殘值，並且調整的方法採用未來適用法，不用追溯調整。因此，公司只要找到證據證明其固定資產使用壽命與原估計有差異，就可以進行會計估計變更，對業績進行調整，從而達到操縱利潤的目的。

﹙7﹚資產減值。新準則中明確規定的不允許轉回減值的資產主要是固定資產、無形資產、在建工程以及存貨，其他如應收賬款、短期投資、長期投資、委託貸款等資產的減值準備仍可轉回。因此，新準則雖然對上市公司的利潤操縱起到一定的抑制作用，但仍給上市公司操縱利潤留下了一定的空間。而且，減值準備的計提方法和比例仍可由上市公司自行選擇，公司可能為避免當年虧損，不按規定提足減值準備，留待以後年度進行“以前年度損益調整”，以達到粉飾會計報表的目的。

﹙8﹚公允價值。新準則按照現行國際慣例將“公允價值”引入中國會計體系。但是，由於我國市場經濟不發達，公允價值的應用在很多處理上需要人為判斷，加上我國會計從業人員的素質良莠不齊，難以做到真正的公允，可能一些公司會利用“公允價值”來調節操縱利潤。