企業會計新準則下前期差錯的所得税處理
企業會計新準則取消了原有的 “會計差錯”和“重大會計差錯”的定義,增加了“前期差錯”的定義。“前期差錯”是指由於沒有運用或錯誤運用下列兩種信息,而對前期財務報表造成省略或錯報:一是編報前期財務報表時預期能夠取得並加以考慮的可靠信息;二是前期財務報告批准報出時能夠取得的可靠信息。從以上定義可以看出新準則不涉及本期發生的會計差錯更正的會計處理,都是針對前期發生的會計差錯的會計處理。
新準則第二條規定,前期差錯更正的納税影響適用《企業會計準則第18號——所得税》,舊準則沒有提及。
前期差錯新舊政策的更正方法是一致的,只是新準則明確稱為“追溯重述法”。
新準則將固定資產盤盈作為前期差錯處理,計入“以前年度損益調整”科目,舊準則作為當期損益計入“待處理財產損益”科目。
財税差異
會計規定:企業應當採用追溯重述法更正重要的前期差錯。本期發現的與前期相關的非重大會計差錯,如影響損益,應直接計入本期淨損益,其他相關項目也應作為本期數一併調整;如不影響損益,應調整本期相關項目。本期發現的與前期相關的重大會計差錯,如影響損益,應將其對損益的影響數調整為發現當期的期初留存收益,會計報表其他相關項目的期初數也應一併調整;如不影響損益,應調整會計報表相關項目的期初數。年度資產負債表日至財務報告批准報出日之間發現的報告年度的會計差錯及以前年度的非重大會計差錯,應按照《企業會計準則第29號——資產負債表日後事項》的規定處理。
而税法對會計差錯的處理與會計準則存在差異:對於年度資產負債表日至財務報告批准報出日之間發現的報告年度的會計差錯及以前年度的非重大會計差錯,如果發現時企業已經完成了企業所得税彙算清繳,會計上調整前期收益,税法上則調整本期收益;對於本期發現的與前期相關的漏計漏提費用、折舊等會計差錯(非資產負債表日後事項,且超過了企業所得税彙算清繳期),會計上調整前期或者本期的收益,而税法則不允許補釦,由此產生了永久性差異。
另外根據《税收徵管法》的規定:在税務處理上,企業因計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產生的影響和存貨、固定資產盤盈等情況,在發現前期差錯時,應按照税法規定重新計算前期應納税所得額,向主管税務機關説明原因並重新申報,由主管税務機關按照税法規定進行處理,補徵税款、退還税款、加收滯納金等。對納税人超過應納税額繳納的税款,税務機關發現後應當立即退還;納税人自結算繳納税款之日起三年內發現的,可以向税務機關要求退還多繳的税款並加算銀行同期存款利息,税務機關及時查實後應當立即退還;涉及從國庫中退庫的,依照法律、行政法規有關國庫管理的規定退還。對因納税人計算錯誤等失誤,未繳或者少繳税款的,税務機關在三年內可以追徵税款、滯納金;有特殊情況的,追徵期可以延長到五年。對偷税、抗税、騙税的,税務機關追徵其未繳或者少繳的税款、滯納金或者所騙取的税款,不受前述規定期限的限制。
所得税費用分析
本期發現的與前期相關的重大會計差錯,如不影響損益,應調整會計報表相關項目的期初數,會計處理相對簡單;如影響損益,應將其對損益的影響數調整為發現當期的期初留存收益,會計報表其他相關項目的期初數也應一併調整,會計處理相對複雜,但需要明確以下事項:
1.注意區分應交所得税和遞延所得税,關鍵看税法和會計處理是否存在差異。如果調整的會計事項和税法處理是一致的,那麼該事項涉及到所得税的影響一般是調整應交所得税;如果該調整事項會計和税法處理不一致,並且會計和税法形成了暫時性差異的,一般用遞延所得税。
2.注意區分企業所得税彙算清繳前還是後。如果是所得税彙算清繳後的調整事項,不管是暫時性差異還是不存在差異,對報告年度的所得税調整都是通過遞延所得税處理;如果是所得税彙算清繳前的事項,那麼對報告年度所得税影響的調整就需要區分兩種情況:會計和税法處理一致、會計和税法處理存在暫時性差異。
會計與税法規定一致時,調增所得税費用,借記“以前年度損益調整”科目,貸記“應交税費——應交所得税”科目;調減所得税費用,做相反的分錄。
會計與税法規定不一致時,調增所得税費用,借記“以前年度損益調整”科目,貸記“遞延所得税負債(遞延所得税資產)”科目;調減所得税費用,做相反的分錄。
資產負債表日後事項會計差錯涉及所得税費用追溯重述的,所得税的彙算清繳是個分水嶺,在所得税彙算清繳前的追溯重述調整報告年度的應交所得税,而所得税彙算清繳後的追溯調整涉及的所得税影響只能調整本年度的應交所得税,計入“遞延所得税資產(負債)”科目,無論是否為暫時性差異。
【案例1】
資產負債表日後事項差錯處理
1.甲公司2009年日後期間發現2008年度報表如下會計差錯事項,作出相應的會計處理。假設甲公司在2009年3月15日完成所得税彙算清繳,4月10日對外公佈報表,企業所得税率為25%,盈餘公積提取比例為10%.
(1)假設甲公司於2月20日發現報告年度資產負債表日一筆應收賬款沒有計提減值,該項應收賬款金額為1000萬,甲公司按5%計提壞賬準備。
(2)假設甲公司於3月20日發現以上事項。
解析:
(1)《中華人民共和國企業所得税法》第十條規定:在計算應納税所得額時,下列支出不得扣除:……(七)未經核定的準備金支出。
《中華人民共和國企業所得税法實施條例》第五十五條規定:企業所得税法第十條第(七)項所稱未經核定的.準備金支出,是指不符合國務院財政、税務主管部門規定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出。
新所得税法實施後,企業將不能再在税前扣除按會計制度提取的各項準備金,新税法也取消了原税法應收賬款餘額0.5%的壞賬準備金的税前扣除。
2月20日發現差錯,發生在彙算清繳3月15日前,所以應調整報告年度的應交所得税。
賬務處理:
借:以前年度損益調整——調整資產減值損失 50萬(1000×5%)
貸:壞賬準備 50萬
借:遞延所得税資產 12.5萬(50×25%)
貸:以前年度損益調整——調整所得税費用 12.5萬
借:利潤分配——未分配利潤 33.75萬
盈餘公積 3.75萬
貸:以前年度損益調整 37.5萬
(2)3月20日發現差錯發生在彙算清繳3月15日後,所以應調整本年度的應交所得税,對於應交所得税的調整通過遞延所得税資產的方式實現,會計處理同(1)。
【案例2】
固定資產盤盈的會計處理
某企業於2008年6月8日對企業全部的固定資產進行盤查,盤盈一台機器設備,該設備同類產品市場價格為10萬元,企業所得税率為25%。
解析:
根據《企業會計準則第4號——固定資產》及其應用指南的有關規定,固定資產盤盈應作為前期差錯記入“以前年度損益調整”科目,而原來則是作為當期損益,之所以新準則將固定資產盤盈作為前期差錯進行會計處理,是以這些資產,尤其是固定資產出現由於企業無法控制的因素而造成盤盈的可能性極小,甚至是不可能的為理論基礎的,該些資產如果出現盤盈,必定是企業自身“主觀”原因所造成的,或者説以前會計期間少計或漏計該些資產等會計差錯而形成的,所以應當按照前期差錯進行更正處理。舊準則直接計入營業外收入,直接影響淨利潤,新準則通過以前年度損益調整,調整未分配利潤,使企業的報表更加透明,這樣也能在一定程度上控制人為調解利潤的可能性。
財務處理:
(1)借:固定資產 10萬
貸:以前年度損益調整 10萬
(2)調整所得税
借:以前年度損益調整 2.5萬
貸:應交税費——應交所得税 2.5萬
注:“以前年度損益調整”是調整增加的“營業外收入”的金額,增加了企業的淨利潤,税法上也將資產盤盈作為應税收入,會計與税法規定一致,要交納所得税。
(3)結轉以前年度損益調整
借:以前年度損益調整 7.5萬
貸:利潤分配——未分配利潤 7.5萬
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