高會優秀論文：“新網工程”專項資金的核算

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摘要：為建設農產品流通設施、發展新型流通業態，由中央財政出資、供銷社主建的“新網工程”實施至今已有六年。本文通過對財政部歷年“新網工程”專項資金管理辦法及相關政策的解讀，探討了供銷社及其所屬企業關於專項資金的會計核算方法，同時指出，在企業會計準則及小企業會計準則中涉及的政府補助確認與計量、政府補助報表披露等部分內容有待完善之處。

　　關鍵詞：新網工程 政府補助 專項資金核算 政府補助準則

2006年起，中央財政設立了新農村現代流通服務網絡工程(以下簡稱“新網工程”)專項資金，重點用於支持供銷合作社農資、農副產品、日用消費品和再生資源回收利用等服務體系的改造。至2012年7月底，中央財政共投入資金47.5億元，全國範圍內農資現代經營服務網絡、農副產品市場購銷網絡、日用消費品現代經營網絡和再生資源回收利用網絡建設項目達4 842個，各省供銷社均有惠及。

　　一、“新網工程”專項資金撥付政策解讀

根據《新農村現代流通服務網絡工程專項資金管理暫行辦法》(財建[2007]821號)和《新農村現代流通服務網絡工程專項資金管理辦法》(財建[2009]630號)，及財政部2010年、2011年相繼發佈的資金申報指南，“新網工程”專項資金在申報人資格、資金支持範圍、支持方式等方面的政策規定及變化情況有：

(一)專項資金申請人資格及變化

凡符合供銷合作社“實現農村現代經營服務網絡體系的佈局合理化、業態多樣化、經營規模化、管理規範化”的建設目標，符合新網工程“建設及完善涵蓋農資、農副產品、日用消費品、再生資源回收利用流通網絡”要求的，供銷總社及地方供銷合作社所屬單位均可提出資金申請，2011年前，未對專項資金申請人的其他情況作出限制。

2011年起，“新網工程”專項資金扶持方向有了具體規定：要求申報主體必須是符合農資、農副產品、日用消費品和再生資源四大方向的法人企業，並且要求供銷合作社(或所屬全資單位)在申報企業中持股比例不得低於34%。2012年起，進一步嚴格供銷合作社(或所屬全資單位)持股比例要求，除要求供銷社必須是申報企業的第一大股東外，同時不得計算供銷社間接持股比例。也就是説，財政確保了“新網工程”扶持對象為供銷合作社及所屬單位。

(二)專項資金支持範圍及變化

“新網工程”專項資金主要支持農副產品及農資配送中心改造，農副產品冷鏈物流系統改造，農副產品及農資連鎖經營網點改造，農副產品及農資批發交易市場改造，農副產品及農資市場信息收集與發佈，農化服務體系、質量安全服務體系等公益性服務項目及經財政部批准的其他支出。在此基礎上，各年資金扶持重點略有不同。如2009年，資金扶持側重於日用消費品經營網絡的建設及再生資源回收利用網絡的建設，同時兼顧專業合作社、行業協會、專業經濟協會等在農資、農副產品流通中的作用，開始關注信息服務網絡的建設。2011年起，資金投放側重於對現有農資生產流通設施和經營網點的改造與整合項目，明確了財政資金投放關注的農業生產資料經營品種及日用消費品經營品種。2012年，專項資金增加了對供銷總社主管行業協會項目和電子商務平台項目的扶持。

(三)專項資金支持方式及變化

“新網工程”專項資金投放有三種方式：2007年至2008年，採取財政貼息和以獎代補方式，2009年起增加了財政補助方式。財政貼息，主要用於補貼農副產品及農資流通系統改造項目，實行銀行貸款先付後貼的原則。以獎代補，主要用於對農產品、農資服務網絡提供的公益性服務的補貼。財政補助，適用於難以取得銀行貸款，且盈利性弱、公益性強，量化評價困難，不適於以獎代補方式支持的項目。其中：銀行貸款財政貼息年貼息率最高不超過當年國家規定的銀行貸款基準利率的60%，2011年起僅限於對中長期項目貸款進行貼息，同一企業同一扶持項目的貸款，中央財政給予貼息支持不超過三年;以獎代補方式下，同一企業的同一網點，上年已經取得獎補資金扶持的不得再進行申報;財政補助2012年起，支持對象限制為總社重點項目和地方重點項目。

　　二、“新網工程”專項資金核算方法

“新網工程”專項資金核算屬於政府補助核算的.範疇。無論是《企業會計準則第16號——政府補助》，還是《小企業會計準則》，兩者對政府補助的界定及對政府補助核算的規範基本一致。

政府補助，是指企業(或小企業)從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業(或小企業)所有者投入的資本，有貨幣性資產與非貨幣性資產兩種補助形式。貨幣性資產形式的政府補助一般按實際收到的金額計量，非貨幣性資產形式的政府補助，企業會計準則規定按照公允價值計量，公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量。小企業會計準則對非貨幣性資產形式的政府補助計量略有不同：若政府提供了有關憑據的，按照憑據上標明的金額計量;若政府沒有提供有關憑據，則按照同類或類似資產的市場價格或評估價值計量。“新網工程”專項資金全部屬於貨幣形式的政府補助，通過銀行轉賬等方式撥付，準則規定應按實際收到的金額計量。

我國企業政府補助採用收益法核算，即將政府補助與有關費用相配比，分別各個會計期間將補助額確認為收益。企業取得的用於形成長期資產的政府補助(即與資產相關的政府補助)，應先計入遞延收益，自資產達到預定可使用狀態時，在資產使用期內分攤政府補助金額，分別各期從遞延收益轉入營業外收入。反之，企業取得的用於補償相關費用或損失的政府補助(即與收益相關的政府補助)，若用於補償已經發生的費用或損失的，取得時直接計入當期營業外收入，若用於補償尚未發生的費用或損失的，也應先計入遞延收益，在費用或損失確認時再從遞延收益轉入營業外收入。

　　三、“新網工程”專項資金核算中的實際問題

(一)難以明確劃分與資產相關的政府補助及與收益相關的政府補助

實際操作中，特別是2011年起，“新網工程”財政專項資金扶持對象多為農資及農產品經營流通網絡的改造與整合，這些大型綜合項目中政府補助資金只佔一部分，大部分資金為企業自籌。另外，政府補助資金既有用在長期資產購置上的，也有用在服務費、管理費等當期費用上的，企業難以明確劃分與資產相關的政府補助及與收益相關的政府補助。如浙江省供銷社2012年上半年共有3 000萬元以上的大中型在建項目76個，投資總額245億元，供銷社出資26.9億元，其中很多項目，涉及到拆遷、安置與重建，涉及到資本化支出與費用化支出的劃分。

核算時企業應明確劃分同一綜合項目中政府補助部分與非政府補助部分，並對專項資金及資金髮生的支出進行單獨核算，這也是將政府補助作為不徵税收入的條件之一。一方面，在“遞延收益”及“營業外收入”科目下設政府補助明細科目進行核算;另一方面，在支出形成的相關資產及費用科目下設“政府補助資金支付”項目。即：在使用財政撥付專項資金髮生資本化支出或費用化支出時，借記“固定資產——政府補助資金支付”、“無形資產——政府補助資金支付”、“管理費用——政府補助資金支付”等科目，貸記“銀行存款”科目;在使用財政撥付專項資金形成的資產計提折舊或進行攤銷時，借記“管理費用——政府補助資金支付”等科目，貸記“累計折舊——政府補助資金支付”、“累計攤銷——政府補助資金支付”等科目。

企業應儘量分解與資產相關的政府補助及與收益相關的政府補助，若確實難以區分的，或對其劃分不符合重要性原則的，可將政府補助歸類為與收益相關的政府補助。

(二)政府補助確認條件規定模糊

會計準則規定，企業若同時滿足：能夠符合政府補助所附條件;能夠收到政府補助的，應將收到的政府補助直接計入營業外收入。在上述兩個條件未滿足前收到的政府補助，應當確認為遞延收益。

“新網工程”專項資金扶持期間一般為前期，大多為已經發生的各項開支。如2011年專項資金扶持期為2009年9月至2010年9月，2012年專項資金扶持期為2010年6月至2011年6月。企業收到政府補助時，若為與收益相關的政府補助，可直接確定為補償已經發生的費用或虧損，計入營業外收入，不會產生遞延收益。但企業收到的與資產相關的政府補助，卻需要進行具體分析：該項接受補助資產是否已經完工並投入使用，若資產尚未完工，先將政府補助計入遞延收益;若資產當期完工並投入使用，從當期開始在資產預計使用壽命內，將政府補助資金分攤轉入營業外收入;若資產已在前期完工並投入使用，當期收到政府補助，應在資產預計使用壽命內，將政府補助資金分攤轉入營業外收入。前期已經完工並投入使用的資產，在計算分攤政府補助金額時，是從當期開始分攤，還是從前期開始分攤?按照準則規定“自資產達到預定可使用狀態起”開始分攤的話，應考慮前期補攤銷的政府補助金額，那麼對前期賬務的調整是採用未來適用法還是追溯調整法?考慮到會計處理的可操作性，筆者建議採取不調整前期賬務的辦法，當期由遞延收益轉入營業外收入分錄不變，分攤金額增加。

(三)政府補助報表披露要求過分簡化

政府補助準則第十條要求企業披露與政府補助有關的信息為：政府補助的種類及金額;計入當期損益的政府補助金額;本期返還的政府補助金額及原因。小企業會計準則對政府補助的披露沒有做出規定。過分簡化的政府補助披露要求，使得各企業在實際操作時無章可循，缺乏統一格式，各級地方財政部門及同級供銷社部門無法有效實施對“新網工程”項目的執行和專項資金使用情況的監督檢查，當然也缺乏對專項資金的截留、挪用等違反財經紀律的行為進行查處的依據。

政府補助的披露至少應在三個方面進行細化和補充：一是政府補助的種類及金額，分別與資產相關的政府補助及與收益相關的政府補助進行一級分類，然後按財政貼息、以獎代補、財政補助三項資金來源進行二級分類，再按具體工程項目進行三級分類。二是政府補助的比重，披露各工程項目總投資及政府補助佔投資的比重，分期撥付的政府補助需分別各期補助額列示。三是政府補助的攤銷，披露政府補助攤銷依據，各項目已攤銷時間及尚未攤銷期限、已攤銷金額及尚未攤銷金額。

此外，企業為將政府補助作為不徵税收入處理，報表披露還需符合財政部、國家税務總局的規定，將政府補助使用和結餘情況作為年報附列資料申報，對政府補助支出形成的費用、支出形成的資產及折舊或攤銷額、相應賬務處理是否按規定進行納税調整加以單獨説明。

(四)政府補助涉及企業所得税問題對核算的影響

企業所得税法規定財政撥款可列為不徵税收入，財税[2008]151號文件界定“由國務院財政、税務主管部門規定專項用途並經國務院批准的”財政性資金，可在計算應納税所得額時扣除。具體操作時，財政補助若要按不徵税收入處理，企業需向財税部門提供下列資料：規定資金專項用途的資金撥付文件，政府部門對該資金的專門管理辦法或具體管理要求，企業對該資金及發生的支出進行單獨核算的資料。

“新網工程”專項資金的撥付歷年都有財政部的資金撥付文件，明確各省“新網工程”專項資金的撥付總額及財政貼息、以獎代補、財政補助的明細金額。財政部下發的《新農村現代流通服務網絡專項資金管理辦法》對資金申報、審核、撥付及資金使用的監督、檢查作出了具體規定。企業在滿足將該項財政補助及其使用情況進行單獨核算的要求後，“新網工程”專項撥款可列為不徵税收入。

不徵税收入不同於免税收入，政府補助收入雖然可以從納税總額中扣減，但其支出所形成的費用、支出所形成的資產計提的折舊或攤銷不得在計算應納税所得額時扣除。從不徵税收入支出形成的費用或資產產生效益的連續幾個年度來看，不徵税收入實際給企業帶來的是延期納税在貨幣時間價值上的税收優惠。另財税[2011]70號文件規定，政府補助延期納税優惠只涉及五年，在五年內未發生支出且未繳回財政部門的資金，應納入取得該資金第六年的應税總額。與税收規定不同的是，會計上政府補助形成資產應該在投入使用起，至結束使用止的時間內分攤遞延收益，折舊期或攤銷期可能大於五年。企業應注意這類跨期資金的核算及管理，建立台賬，逐年登記備查，區分第六年起政府補助計入應税收入額與賬面營業外收入額的差異。