論新準則視角下的公允價值審計問題

2006年2月，我國財政部發布了新的企業會計準則體系（包括一項基本準則和38項具體會計準則）和中國註冊會計師執業規範準則（48項）。公允價值的全面引入是新企業會計準則體系的一大亮點，註冊會計師應當獲取充分、適當的審計證據，以確定公允價值計量和披露是否符合適用的會計準則和相關會計制度的要求。

一、公允價值的內涵界定

美國財務會計準則委員會（FASB）認為公允價值是：“在交易雙方自願的前提下（即排除強迫或清算的情況），當前資產（或負債）的購置（或發生）或出售（或清償）金額”（2000，SFAC7）。

FASB在2004年6月發佈的《公允價值計量》徵求意見稿中，對公允價值所下的定義是：“資產或負債在熟悉情況（Knowledgeable）、沒有關聯的（Unrelated）意願參與者的當前交易中進行交換的價格。”

我國財政部在2006年2月15日發佈的《新企業會計準則一基本準則》中，對公允價值所下的定義是“在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自願進行資產交換或者債務清償的金額計量。”

從公允價值的定義，可以看出公允價值通常具有以下幾個主要特徵：

1.交易的公平性。定義中的“公平交易”、“自願”、和“熟悉情況”都體現了這個特徵。

2.計量對象的廣泛性。計量對象既包括資產，也包括負債以及某些具有所有者權益特徵的特定項目，如可轉換公司債券。

3.交易及交易各方的假定性。確定公允價值時，不能僅僅依靠交易本身來確定公允價值，而是要按照符合公允價值定義的交易條件下可能發生的金額來確定公允價值。

二、公允價值計量適當性的審計

對公允價值計量的適當性進行審計是註冊會計師的審計責任，也是整個公允價值審計問題的核心。被審計單位適用的會計準則和相關會計制度對公允價值計量作出的規定是註冊會計師判斷公允價值是否適當計量的依據。如果適用的會計準則和相關會計制度已規定公允價值計量方法，註冊會計師應當考慮被審計單位採用的計量方法是否與規定一致。

1.瞭解新會計準則中公允價值的運用

2006年2月，我國財政部發布了企業會計準則體系，包括一項基本準則和38項具體會計準則。其中，《企業會計準則——基本準則》明確將公允價值作為五種計量屬性之一。相應地，在許多具體會計準則中，如投資性房地產、生物資產、非貨幣性交易、企業合併、債務重組和金融工具等準則中體現出採用公允價值進行計量，具體包括以下幾種情況：

（1）當公允價值能夠可靠取得時，直接運用公允價值。《企業會計準則第3號——投資性房地產》，《企業會計準則第5號——生物資產》，《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》等都規定，當公允價值能夠可靠取得時，應當採用公允價值計量。

當公允價值不能夠可靠計量時就不運用公允價值進行計量。《企業會計準則第16號——政府補助》規定，政府補助為非貨幣性資產的，應當按照公允價值計量；公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量。

（2）非現金資產用於清償、交換或支付手段時，用公允價值作為其價值確定的依據。這一情形具體體現在《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》，《企業會計準則第11號——股份支付》，《企業會計準則第12號——債務重組》，《企業會計準則第16號——政府補助》和《企業會計準則第20號——企業合併》等具體會計準則中。

（3）運用公允價值作為資產金額分配的依據，即以公允價值作為相對比例來分派總成本或賬面價值。這在《企業會計準則第4號——固定資產》，《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》，《企業會計準則第23號——金融工具轉移》和《企業會計準則第27號——石油天然氣開採》等具體會計準則中都有所體現。

（4）作為確定資產減值的標準。《企業會計準則第8號——資產減值》規定，資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額，其中可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用後的淨額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。

2.瞭解被審計單位的業務和行業情況

註冊會計師評價被審計單位在適用的會計準則和相關會計制度的規定下對公允價值計量的適當性，將部分依賴於其對被審計單位所處行業、經營業務和性質的瞭解，在資產和負債的估值方法非常複雜的情況下尤是。在對無形資產的公允價值計量進行審計時，通過被審計單位業務活動的瞭解，有助於註冊會計師識別那些根據適用的會計準則和相關會計制度的規定應該採用公允價值計量來確認減值的資產。

3.考慮被審計單位管理層採取特定行為的意圖

在某些情況下，被審計單位管理層對一項資產或負債的意圖將決定該項資產或負債的計量、列報和披露要求，以及如何在財務報表中列報其公允價值的變動，因此，管理層的意圖對確定公允價值計量的適當性非常重要。但是，被審計單位管理層採取特定行動的意圖具有高度的主觀性，適用的會計準則和相關會計制度通常要求管理層記錄其對特定資產或負債的計劃及擬採取的措施。針對被審計單位管理層意圖獲取審計證據的範圍屬於職業判斷，註冊會計師可以通過實施詢問，複核（包括預算、會議紀要等記錄）等審計程序來進行判斷。

4.評價公允價值計量方法的適當性

《中國註冊會計師審計準則第1322號——公允價值計量和披露審計》第十七條規定，在評價特定情況下采用的公允價值計量方法是否適當時，註冊會計師應當運用職業判斷。

參照實質上相同的其他金融工具的當前公允價值；現金流量折現法和期權定價模型等估值模型。具體來講可分為以下三種方法：

①成本法。成本法是指通過確定資產或企業淨資產的重置成本來對資產或企業進行估值。

②收益法。收益法是指通過估測資產或負債未來預期收益的現值來判斷其公允價值的方法。收益法的基本原理是價值來源於預期的未來收益和現金流。

③市場法。市場法是指利用同樣或類似項目的市場信息，通過直接比或類似分析來確定企業、資產或負債公允價值的方法。儘管市場法在很多情況下被優先使用，但由於很少存在真正可比的企業或交易，為獲得可比性，估值專家需要通過比較所選擇企業或交易與被評估企業或交易之間某些重要方面或其他方面之間的重大差異，對初始估值作出調整。

此外，由於《企業會計準則——基本準則》規定，被審計單位的會計政策前後應當保持一致，不得隨意變更。因此，當被審計單位的環境和情況已經發生變化時，或適用的會計準則和相關會計制度要求發生變更時，註冊會計師還要運用職業判斷來確定這種一貫性的運用是否仍然適當。

三、公允價值披露充分性的審計

被審計單位適用的會計準則和相關會計制度對公允價值披露作出的規定是註冊會計師判斷公允價值是否充分披露的依據。總體來説，凡是涉及公允價值的都需要在財務報表附註中進行相應的披露。目前，對公允價值的披露主要集中在對公允價值確定方法的披露上。

例如，《企業會計準則第3號——投資性房地產》規定，採用公允價值模式的，要求披露公允價值的確定依據和方法，以及公允價值變動對損益的影響。

當一個項目包含高度的計量不確定性時，註冊會計師還應當評價相關的披露是否已向財務報表使用者充分説明該不確定性。

四、評估公允價值計量和披露的重大錯報風險

前述的對公允價值計量的適當性審計和披露的充分性審計是識別和評估其重大錯報風險的基礎。在瞭解被審計單位確定公允價值計量和披露的程序及相關控制活動後，註冊會計師應當識別和評估與公允價值計量和披露相關的認定層次的重大錯報風險，以確定進一步審計程序的性質、時間和範圍。

在利用公允價值模式計算時，由於分為獲得市價和不可獲得市價的情形，在不可獲得市價的情形下，需要依靠同類市場價格或未來現金流量現值來得出公允價值。而現階段未來現金流量以及折現率的信息都很缺乏，判斷常常具有很大的.不確定性，且主觀估計成分很大。所以由於公允價值編制得出的報表比較主觀且太易波動，從而加大了審計風險，這也對審計提出了更高的要求。

因此，當公允價值計量涉及管理層的主觀判斷時，註冊會計師應當做到以下幾點：

1.充分考慮控制的固有侷限性，高度重視特別風險

公允價值的確定通常涉及管理層的主觀判斷，這可能影響能夠被實施的控制活動的性質。公允價值計量易受錯報影響的程度，也可能會因財務報表編報對公允價值計量的要求越來越複雜而增大，註冊會計師在審計過程中需要充分考慮；重大錯報風險很可能構成特別風險，註冊會計師需要高度重視。

2.合理客觀的利用專家的工作

鑑於審計複雜的公允價值計量以及一些專業性比較強的領域，諸如對特定資產的估價，需用特殊技術或方法的金額測算等，註冊會計師要充分利用專家的工作。當出具無保留意見的審計報告時，註冊會計師無須在審計報告中提及專家的工作；當出具非無保留意見的審計報告時，註冊會計師應當徵得專家的同意，考慮在審計報告中提及或描述專家的工作。

3.測試管理層的重大假設、估值模型和基礎數據

（1）管理層的假設可能對公允價值的計量產生重大影響，特定的假設將會因被估值資產或負債的不同特徵、使用估值方法的不同而變化。

（2）註冊會計師在審計過程中可以利用自己開發的模型（也稱為影子估值）進行獨立估值。

（3）一些項目公允價值的確定需要相應的基礎數據。