公允價值變動損益核算的分析

新會計準則在多個具體準則中引入了公允價值計量屬性，包括企業合併、金融工具確認和計量、投資性房地產、債務重組、非貨幣性資產交換等。根據企業會計準則及其應用指南的規定，企業交易性金融資產、交易性金融負債以及採用公允價值計量屬性計量的投資性房地產等公允價值變動形成的差額應通過“公允價值變動損益”科目核算，並計入當期損益。“公允價值變動損益”的主要賬務處理是(以交易性金融資產為例，下同)：

①資產負債表日，企業應按交易性金融資產的公允價值高於其賬面餘額的差額，借記“交易性金融資產—公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目;公允價值低於其賬面餘額的差額作相反的會計分錄。

②出售交易性金融資產時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該金融資產的賬面餘額，貸記“交易性金融資產”科目，按其差額，借記(或貸記)“投資收益”科目。同時，還應將原計入該金融資產的公允價值變動轉出，借記(或貸記)“公允價值變動損益”科目，貸記(或借記)“投資收益”科目。

③期末，將“公允價值變動損益”賬户的餘額轉入“本年利潤”賬户，結轉後本賬户無餘額。如果一個企業購入及出售交易性金融資產在同一個會計期間完成，則其會計處理會相對簡單合理，因為在期末結賬前“公允價值變動損益”賬户已無餘額，無需結轉入“本年利潤”。如企業跨期出售交易性金融資產，問題就會變得複雜，存在已轉入“本年利潤”的“公允價值變動損益”在新的會計期是否轉回、如何轉回等的會計處理問題(應用指南並未指明)。已有一些學者針對這些問題展開了討論，並提出了建議，但筆者認為這些建議並未從根本上解決問題。因此，值得深入探討。

　　對跨期的理解與處理

會計分期核算是會計的基本前提之一，按照現行會計準則規定會計分期可以是月、季、半年和年，會計報表日可以是月末、季末和年末等。因此，如果按月核算調整公允價值的金額，那麼跨月就是跨期，同樣跨季、跨半年、跨年的核算也是跨期;如果每半年一次核算調整公允價值的金額，那麼跨半年、跨年才是跨期，其它如此類推。

損益類賬户結賬及結算利潤的方法有兩種：即表結法和賬結法。賬結法是每月末均把損益類賬户的淨髮生額轉入本年利潤賬户，也包括把“公允價值變動損益”的餘額轉入本年利潤，賬內計算利潤。表結法是在年度內(1—11月份)損益類賬户包括公允價值變動損益期末暫時不必結轉本年利潤，而將其計入利潤表，即在賬外採用報表計算當期利潤，12月末再將損益類賬户年度淨髮生額結轉本年利潤。可見，在表結法下，年度內損益類賬户不結轉，年度內的跨期問題可被化解。即在表結法下，如果企業購入某項交易性金融資產在同年內出售，那麼上述應用指南規定的會計處理方法是適合、可行的，不受跨月、跨季和跨半年的影響。如果是跨年出售，公允價值變動損益的跨年結轉和轉回問題將難以避免，必須尋求新的解決途徑和方法。下文所指的跨期就是指跨年。

　　跨期“公允價值變動損益”賬務處理存在的缺陷

對跨期“公允價值變動損益”的賬務處理，一些學者提出了有創意的方法，但仍存在不足，現通過案例逐一分析。

【案例】安達公司2008年10月16日購入某上市公司A股票10萬股，每股10元，支付相關税費3000元，共計1003000元;2008年12月31日，其公允價值11元;2009年5月21日，公司將該股票賣出，扣除費用4000元后取得價款1200000元。(不考慮其他各月的價格變動)

會計處理方法一：

(1)2008年10月16日

①借：交易性金融資產——成本 　　　　　1000000

投資收益　　　　　　　　　　　　　　 3000

貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　 1003000

(2)2008年12月31日

②借：交易性金融資產——公允價值變動 　100000

貸：公允價值變動損益 　　　　　　　　100000

同時：

③借：公允價值變動損益　　　　　　　　 100000

貸：本年利潤 　　　　　　　　　　　　100000

④借：本年利潤 　　　　　　　　　　　　100000

貸：利潤分配——未分配利潤　　　　　 100000

(3)2009年5月21日出售時

⑤借：銀行存款 　　　　　　　　　　　　1200000

貸：交易性金融資產——成本 　　　　　1000000

——公允價值變動　　 100000

投資收益　　　　　　　　　　　　　　100000

此種方法反映出售的投資收益僅為100000元。從投資過程看，該筆投資實際產生的淨收益為200000元(不考慮原始投資的税費)，少計的100000元正好是上年已確認但未實現的公允價值變動損益。雖然該方法對利潤形成不會產生影響，但出售時會計處理未能全面反映該筆投資的投資收益。因而，有學者又提出其他方法。

會計處理方法二：

在按方法一相同處理的基礎上，再增加一個調整分錄，即對上一年已確認但未實現的公允價值變動損益在本年實現時再次確認，這種再次確認僅作損益的內部調整不會增加利潤：

(4)2009年5月21日出售時增加再確認分錄：

⑥借：公允價值變動損益 　　　　　　　　100000

貸：投資收益 　　　　　　　　　　　　100000

此種方法如實地反映了投資產生的實際收益為200000元。但其公允價值變動損益在轉銷後又再次確認、轉回，顯得牽強，而且“公允價值變動損益”又多出一筆發生額，將影響對公允價值變動損益的理解，不便於對公司整體進行分析。

會計處理方法三：

本方法的會計處理也是在與方法一相同處理的基礎上，需在2009年初(或出售時)先將2008年已結轉至累計未分配利潤的未實現“公允價值變動損益”轉出，待出售該投資確認投資收益時再確認(見附表)

(5)2009年1月1日(或5月21日)

⑦借：利潤分配——未分配利潤 　　　　　100000

貸：公允價值變動損益　　　　　　　　 100000

(6)2009年5月21日出售時

出售分錄同⑤

同時，結轉2008年未實現“公允價值變動損益”進入2009年的“投資收益”，結轉分錄同⑥。該方法完整過程的分錄為：①、②、③、④、⑤、⑦、⑥。

與前兩種方法比較而言，這種方法似乎思路清晰，操作合理，但該方法仍存在一個缺陷，那就是其未實現公允價值變動損益存在重複計算利潤和計提盈餘公積金的問題。因為上年(2008年)未實現公允價值變動損益已計入當年的淨利潤並計提了盈餘公積金，本年(2009年)又將該未實現公允價值變動損益從上年的未分配利潤中轉出進入本年的利潤中，形成新一年的利潤並參與新一年的盈餘公積金計提等分配事項，造成循環計算利潤和重複計提盈餘公積金現象。因此，該方法的缺陷也是明顯的。

上述三種處理方法中，後兩種方法是對第一種方法的改進，其出發點十分明確，都是為了使“投資收益”賬户能準確反映公允價值計量下交易性金融資產完整、真實的收益，以便報表使用者瞭解該投資收益的真實情況。但是，且不説這些方法本身存在缺陷，即使不存在缺陷這些方法也未必能達到讓報表使用者瞭解該投資收益的真實情況的目的。因為利潤表中的“投資收益”是一項一定時期內公司的綜合指標，包含了其他方面投資的收益狀態，因此，從該項指標上報表使用者無法獲得某項獨立投資的具體收益信息，除非投資項目是唯一的，或者讓報表使用者查閲相關的明細賬，顯然這是不容易做到的，也是不合常理的。

　　跨期“公允價值變動損益”賬務處理及披露建議

事實上，想通過會計核算的賬務處理過程讓報表使用者瞭解某投資項目的“投資收益”的真實情況是不現實的，更何況這些賬務處理方法尚存缺陷。筆者認為，應改變思路從報表的披露上尋求解決的途徑，可增設一份利潤表的附表加以解決，該附表可叫做“公允價值變動損益明細表”，具體賬務處理要求及該附表的格式設計如下：

(一)跨期“公允價值變動損益”賬務處理

跨期“公允價值變動損益”賬務處理的方法完全按照上述方法一操作，不需作任何的其他調整。該處理簡明、清晰，完全符合會計準則的要求。在此不必考慮“投資收益”是否獲得完整反映，“投資收益”的全面完整反映則交給“公允價值變動損益明細表”來完成。

(二)公允價值變動損益明細表的設計

設計公允價值變動損益明細表的目的是要讓報表使用者清晰地瞭解和掌握本公司因公允價值計量而引起的.公允價值變動損益及其產生和實現情況，以便更好地瞭解由於公允價值變動所產生的風險。該表的項目、內容可設計成表1格式，並根據表2資料填製表1.

填表説明：期末未實現收益合計③=上期的“期末未實現收益合計③” 本期確認未實現收益②-前期確認本期實現收益④;實現總收益⑥=上期的“實現總收益⑥” 前期確認本期實現收益④ 本期確認本期實現收益⑤;已實現淨收益⑨=實現總收益⑥-取得費用⑦(由於本期確認本期實現收益⑤已扣除了處置費用⑧，故在此不再扣減)。

(三)公允價值變動損益明細表與利潤表的關係

公允價值變動損益明細表中的“上期確認未實現收益①”和“本期確認未實現收益②”分別為利潤表中“公允價值變動損益”項目上期和本期的金額。“期末未實現收益合計③”反映已進入利潤，但尚未實現的收益總額。“實現總收益⑥”反映某項目已實現收益的累計數。該表是利潤表的補充附表。

(四)公允價值變動損益明細表的作用

該表清晰地反映了計入“公允價值變動損益”賬户的收益確認、計量及其實現過程，而且其公允價值變動計入“公允價值變動損益”賬户的資產或負債的變動損益都可在該明細表中獲得反映，以方便報表使用者詳細地瞭解相關資產或負債的公允價值變動損益的形成過程，瞭解損益的確認、計量和實現情況。該表的指標信息及功能是對利潤表的極大補充，滿足了報表使用者對公允價值變動損益及其投資收益的信息需求，適用於短期投資項目較多的企業，特別是證券投資等金融業。

公允價值計量代表了會計計量的發展方向，逐步擴大公允價值的計量範圍是會計的發展趨勢。公允價值變動及其損益的核算與披露將更加重要，核算中未能詳盡的問題也可通過加強報表披露方式進行解決，編制公允價值變動損益明細表是一種好的嘗試，既可化解核算中不易解決的“跨期”問題，又可較好地豐富披露的報表信息內容，提高會計信息的相關性。