從國際會計準則看公允價值在我國的運用

國際會計準則中運用到公允價值的領域十分廣泛，最常用的領域是投資性房地產、資產減值和金融工具領域。同時，公允價值在企業合併中的應用也越來越普遍，物業、廠房、設備和無形資產方面的公允價值也有廣泛的應用。國際會計準則和公允價值之間的關係十分密切。財政部於2006年2月發佈了新企業會計準則，其中最大的亮點無疑是在投資性房地產和債務重組等項目中引入了公允價值計量，使得在國內更多的企業有了選擇公允價值模式的機會，會計上對公允價值的應用將有更大的用途，更廣闊的前景。但公允價值如何運用，國內還沒有具體的操作規範。下面筆者就學習《國際會計準則》和國外對公允價值的運用等方面，提出在我國會計實務中如何運用公允價值的幾點意見。

　　一、公允價值的定義及運用範疇

　　(一)國際會計準則和中國會計準則對公允價值的定義

對於公允價值的定義，國際財務報告準則中對公允價值的定義是指買賣雙方均自願地在對被交易資產相關情況擁有合理理解的情況下進行公平交易而成交的金額。美國公允價值計量準則(尚在最終徵求意見過程中)的定義是指市場參與者在相關市場中進行現時交易而獲得的出售資產的金額或支付的轉移負債的金額。這裏面要強調的是marketplace participants，即市場參與者這個定義。“市場參與者”指相關市場中非關聯的買方和賣方，他們有能力並且願意參與交易，同時對於被出售資產/被轉移負債及交易本身因素有充分了解。當我們判斷公允價值的時候，都要從市場參與者這個角度去看，而不是從個別企業的角度去看。我國會計準則的定義是，在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自願進行資產交換或者債務清償的金額。筆者認為，我國會計準則對於公允價值的定義作了充分的考慮。既符合我國的`基本國情，又與國際會計準則的定義十分接近。

通過上述定義可以看出，公允價值並不是某一種具體的計量屬性，而是一種會計計量的觀念。關於公允價值的運用，目前國際會計準則在歷史成本計價原則的基礎之上，對部分資產要求採用或可選擇採用公允價值計量。因為會計上有許多計量標準可用，其中我們熟悉的有歷史成本，還有其他的包括在用價值、可回收值、可變現值等。

　　(二)公允價值在國際會計準則及中國會計準則中的適用範疇

公允價值在國際會計準則範疇內適用的情況可以分兩個方面，一方面是與企業合併相關的計量一定要用公允價值;另一方面是合併以外的可分為三種情況，其中，第一類為準則明確要求必須要用公允價值的情況，包括國際會計準則委員會IAS41規定的生物性的資產、IAS39規定的金融工具、IFRS2中以股權支付的報酬;第二類要求以公允價值進行減值測試的情形：存貨(IAS2)、資產減值(IAS36R)、企業合併產生的商譽和無確定使用年限的無形資產(IAS36R、38R)、為出售而持有的非流動性資產和終止經營國際財務報告準則(IFRS5)。第三類是可選擇採用重估價/公允價值(revaluation/fair valuemodel)入賬的情形：不動產、廠房和設備(IAS16)、無形資產(IAS38R)、投資性房地產(IAS40)。

我國會計準則對公允價值的採用充分借鑑國際會計準則體系中公允價值的計量標準，並根據我國的經濟現實引入“公允價值運用的三個級次”：第一級次，資產或負債存在活躍市場的，應當以市場中的交易價格作為其公允價值。公允價值的最佳證明，最具可靠性，只要能獲得，應當儘可能採用。例如企業持有的股票、短期債券等。第二級次，資產本身不存在活躍市場、但類似資產存在活躍市場的，應當以類似資產的交易價格為基礎確定其公允價值，如投資性房地產。第三級次，對於不存在同類或類似資產可比市場交易的資產或負債，應當採用估值技術確定其公允價值，通常採用未來現金流量折現法。

　　二、我國會計學術界和實務界對引入公允價值的主要爭議

公允價值的引入，是我國會計體系的重大變革，也是我國會計與國際趨同的最主要體現，對此，贊成歡迎者眾多。但同時也要不少學者表示了懷疑，認為公允價值導致公司利潤劇增、加劇經營業績波動、增大企業經營風險、增加公司税收負擔、不如歷史成本可靠、運用沒有限制條件、淨利潤與現金流背離等。誰是誰非，筆者認為：

　　(一)公允價值的可靠性

對公允價值最大的爭議就是其可靠性。許多學者認為，公允價值建立在眾多的估計和假設基礎上，並受會計執行人員的主觀意願影響較大，可靠性不足。筆者認為，會計本身就是在假設的基礎上展開的，且可靠並不等於肯定和精確。公允價值和其他計量屬性一樣，都無法提供絕對可靠一致的信息。相對於歷史成本計量而言，公允價值只是根據企業經營狀況和市場價格的變化對某些會計要素特有的利得和損失進行表內的確認和計量，並沒有否認歷史成本會計下初始交易所形成的賬面價值，仍符合可靠性原則。在實際運用中，只要根據會計信息使用者的實際需求，選擇合理的計量基礎和計量方式，並配合充分的輔助資料，公允價值的可靠性就能很好地體現。

　　(二)公允價值與利潤操縱

許多人認為，公允價值的採用會加劇企業內部人控制現象，為企業管理人員控制利潤提供了便利，損害了股東權益。這主要表現在關聯方為了獲得利潤最大化，在市場制度不健全的前提下，利用技術手段，在交易雙方定價時，故意扭曲公允價值，虛增利潤。這一問題可從1998年我國的《債務重組》和《非貨幣性交易》準則中引入公允價值計量方法後又加以禁用的實際案例中得到證實。但是，必須看到，導致利潤操縱問題的並非公允價值本身，而在於政策沒有得到很好的執行和運用。公允價值作為一種新的計量觀念，在提高會計信息相關性的同時，也可能因人為的誤用導致會計信息更大的扭曲，而這主要取決於企業的治理結構與社會的誠信水平。另外，與國際準則相比，我國新準則對公允價值的採用是相當謹慎的。比如在《投資性房地產》準則中就明確規定，只有當該投資性房地產有活躍的房地產交易市場，企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，並能對公允價值做出合理的估計時，才可以運用公允價值對其進行計量。可見，只要嚴格遵守準則，不斷完善公司治理結構並加強會計監督體系建設，利用公允價值操控利潤的現象就能得到有效的遏制，使“公允”名副其實。

　　三、公允價值在我國的運用分析

綜上分析可以看出，公允價值的使用已是大勢所趨。財政部適時將其引入，可以説是經過審慎考慮後作出的科學決策。同時也應看到，我國目前的實際情況並不具備公允價值大範圍推廣使用的條件：市場發育程度有限，公允價值有時難以取得、會計從業人員良莠不齊、證券市場流動性差及監管不嚴等問題都制約着公允價值在我國的推行。因此，謹慎使用成為必然，公允價值不應也不可能在短時間內取代歷史成本在我國會計中的主體地位，況且不同的會計要素本身就具有不同的特點，不顧實際地盲目擴大其運用範圍只會帶來嚴重的後果，有損於公允價值在我國的長遠發展。因此，新準則僅在金融工具、投資性房地產等有限的幾個項目中引入公允價值計量是合理的，便於監管和控制，這也為公允價值的長遠發展奠定了基礎。

既然公允價值運用已成為現實，那麼從政府主管機構到會計從業人員，都應以積極的心態去面對它、迎接它，各司其職，各負其責，為公允價值的進一步推廣使用培育更好的環境。具體而言，應從以下幾個方面着手：

　　(一)加快會計準則的實施，積極推進我國市場信息化建設

為了規範公允價值計量在會計實務中的操作，財政部應出台有關公允價值的實施細則，對諸如評估結構的選取標準等具體性問題作出較為詳細的規定，減少違規操作的空間，以保證會計信息的相關性和可靠性。而我國“公允價值運用的三個級次”中，第一級次和第二級次都存在活躍市場或類似活躍市場，市場的活躍程度、信息的充分與否，對公允價值計量至關重要。我國應加快建立與市場經濟發展程度相適應的全國市場價格信息數據網絡，大力推進信息資源公開化，形成良好的市場價格信息體系，為公允價值的運用創造良好的環境。容量大、時效性強的行業數據信息，將極大地方便企業財務人員及專業估價人員在資產定價時選取適當的參數數據。

　　(二)充分利用審計、評估等中介機構和專家工作

公允價值運用的第三個級次是採用估值技術確定公允價值，到底是誰來估算會計計量所涉及的公允價值?在國際財務報告準則體系下，參與公允價值估算/複核的機構和人員包括：會計師事務所內部的評估專家或外聘的評估專家和審計小組。客户中分為，審計客户內部符合資格的人員;客户聘請的評估專家。筆者建議，應儘量由企業委託合乎資格的評估師和評估機構進行工作。相關評估專家首先要有專業的評估資質，而且是專業的評估人員，當然都得有評估方面的相關知識和經驗。涉及以財務報告為目的的評估項目，還要熟悉會計方面的要求和審計方面的知識，並及時掌握評估領域最新動態和培養新的知識和技能。

從國際會計準則的規定來看，對於公允價值的計量存在着一個如何擇優選取相關數據、參數的問題。準則優先考慮活躍市場的數據，這和我們通常評估的要求從大的方面來看還是相當吻合的，但在具體操作過程中還不一定完全對應。

國際審計準則、美國審計準則對公允價值的審計和使用專家工作均有明確的規定。中國的審計準則也有相關的要求。公允價值審計的整體思路及重要依據：通過確定價值類型、評估方法、評估假設和評估依據後得出評估報告，這是按照會計準則的要求，是會計計量的支持部分。從審計小組來看，這份評估報告能不能作為審計的依據之一，由企業財務報表準備者決定，然後由審計師判斷能不能滿足會計準則的要求。

　　(三)加快會計從業人員的教育培訓，提高會計人員的職業素質

相對於歷史成本而言，公允價值計量對會計從業人員的職業素質要求更高，因為在公允價值計量中，其具體的實現形式及諸如未來現金流量數額等要素的確定都取決於財務人員的職業判斷，若會計人員的觀念和或技術沒能及時適應新準則的要求，那麼他所提供的信息必然有失公允。另外，財務人員的職業道德素養對公允價值的運用也至關重要。因此，在現階段，我國應積極進行會計從業人員的職業教育、積極組織人員進行培訓，促使其觀念的轉變和素質的提高。

　　(四)加強上市公司對會計準則執行的監管，對於利用公允價值操縱盈餘的行為，要嚴加懲處，以儆效尤。與此同時，財政部應與證監會、銀監會、保監會等監管部門建立互動機制，信息共享，發揮監管合力，提高監管效。