轉讓定價調整原則和計算方法

在預約定價(APA)談簽過程中，税務中介發揮着相當重要的作用。本報9月7日刊發的預約定價安排解讀之七，以APA案件為例，對税務中介操作實務作了具體分析。介紹了APA談籤中企業概況調查、關聯關係調查、關聯交易額的調查和轉讓定價分析等四個步驟。在完成了以上幾個步驟後，即可確定轉讓定價調整的原則和計算方法。

　　轉讓定價調整方法適用分析

根據《企業所得税法實施條例》第一百一十一條規定，轉讓定價調整的具體方法包括可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易淨利潤法、利潤分割法等。

APA律師通過分析認為，再銷售價格法通常適用於再銷售者未對商品進行實質性增值加工的簡單加工或單純購銷業務，且企業應存在向非關聯方銷售同類產品的業務，這與JM公司的業務特點明顯不符，可先行排除。成本加成法適用的關鍵在於確定關聯交易的合理成本及可比非關聯交易的成本加成率，因JM公司在購銷方面均不符合獨立交易原則，其關聯交易的合理成本難以確定，該方法也可排除。

那麼，本案能否適用可比非受控價格法、交易淨利潤法、利潤分割法呢?APA律師通過調查發現，JM公司存在以下問題：

第一，JM公司生產的產品和使用的直接材料種類、產品型號繁多，難以按產品和直接材料的種類、型號分別確定可比交易價格;

第二，JM公司的產品存在核心技術優勢，市場上難以取得高可比性產品;

第三，JM公司支付的特許權使用費因獨佔使用和不可替代性，無法取到可參照的獨立企業間所能同意的對價做可比分析;

第四，JM公司存在資本弱化現象。

因此，在本案中，可比非關聯交易樣本難以找到，即便找到，其與JM公司的關聯交易在功能風險、交易資產或勞務特性、合同條款、經濟環境及經營策略上也會存在重大差異。因此，可比非受控價格法、交易淨利潤法均不合適。APA律師認為，本案中，在各參與方關聯交易高度整合且難以單獨評估各方交易結果的情形下，適用利潤分割法有其獨特的優勢，利潤分割法是本案最佳的轉讓定價調整方法。

　　轉讓定價調整的計算方法

使用利潤分割法的關鍵是確認關聯交易各方對整個關聯交易實現利潤的貢獻水平。

APA律師通過可比性分析，考察了JM公司和JM集團雙方在關聯交易中執行的功能、承擔的風險、使用的資產及會計處理情況。APA律師認為，由於JM集團擁有關聯交易產品的核心生產技術自主產權，在保持產品市場競爭優勢獲得超額利潤方面起了關鍵作用，人為地將該作用量化顯得隨意且不準確。因此用傳統的職能風險分析法難以客觀地確定關聯各方的貢獻水平。

據JM集團提供的資料，香港BVL會計師事務所在2009年1月以收益法評估確認JM集團自主產權公允價值為12289萬港幣並予以調賬。

APA律師認為，經專業機構合理確定的資產現值可以正確反映關聯方使用資產的.狀況，資產回報率可用作利潤指數合理確認關聯交易各方對整個關聯交易實現利潤的貢獻水平。

APA律師經反覆推導、論證，確定了JM公司適用利潤分割法的計算公式：

公司合理利潤=關聯交易總利潤×JM公司利潤貢獻率+JM公司關聯交易外其他利潤。

2.關聯交易總利潤=JM公司已售關聯交易產品最終銷售收入-JM公司已售關聯交易產品可歸集的直接材料由JM集團最初購入的成本-(JM公司產品銷售成本-JM公司已售關聯交易產品可歸集的直接材料成本)-關聯交易總費用-關聯交易總税金。

公司已售關聯交易產品最終銷售收入=JM公司銷售給JM集團的關聯交易產品經JM集團銷售後實現的最終銷售收入+JM公司銷售給JM集團的關聯交易產品中JM集團未銷售數量×JM集團已最終銷售部分平均單價。

4.關聯交易總費用=JM公司除支付JM集團利息、特許權使用費外的期間費用總額+JM集團可配比關聯交易產品銷售收入的期間費用總額。

集團可配比關聯交易產品銷售收入的期間費用總額=JM集團期間費用總額×(JM公司銷售給JM集團的關聯交易產品經JM集團銷售後實現的最終銷售收入+JM公司支付JM集團利息、特許權使用費+JM公司代扣繳JM集團關聯交易預提税)÷(JM集團收入總額+JM公司代扣繳JM集團關聯交易預提税)。

6.關聯交易總税金=JM公司、JM集團關聯交易總流轉税金+JM公司代扣繳JM集團關聯交易預提税。

公司利潤貢獻率=JM公司平均資產總額÷(JM公司平均資產總額+JM集團平均資產總額-JM集團對JM公司長期投資淨額)。

8.平均資產總額=(年初資產總額+年未資產總額)÷2。

　　確定關鍵假設

上述轉讓定價調整方法及計算方法都是針對一定條件下未來的關聯交易，因此，應當對影響交易的經營情形及經濟狀況作出必要的假設。當交易實際發生時的情形與該假設的情形有差異時，依據所選擇的方法得出的利潤結果就難以符合公平交易原則。這時就需要修改或取消協議。為增強上述轉讓定價調整方法及計算方法的可靠性，APA律師對影響交易的經營情形及經濟狀況作出假設：

公司、JM集團的實際經營模式不變。

公司主營業務收入為關聯產品銷售收入，其他業務收入及其他偶然性收入佔總收入比不超過3%。

公司的關聯交易產品生產使用的直接材料全部採購自JM集團。

公司的關聯交易產品全部出口銷售給JM集團，隨後再銷售。

集團擁有的關聯交易產品的核心生產技術自主產權未過保護期，且其在市場上仍具技術優勢，可變現淨值未大幅貶值。

6.市場對JM公司關聯交易產品需求穩定，JM集團再銷售未出現大量積壓。年度初期和期末存貨量差異不應超過本年銷售量的10%。

7.政府關於匯率、出口退税、關税、進出口限制、國際協定等政策的變動未對關聯企業及其經營狀況產生實質性影響。