中級會計職稱《會計實務》考點：追加投資的會計處理

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　　企業因追加投資等原因能夠對非同一控制下的被投資方實施控制

企業因追加投資等原因，通過多次交易分步實現非同一控制下企業合併的，在合併財務報表上，首先，應結合分步交易的各個步驟的協議條款，以及各個步驟中所分別取得的股權比例、取得對象、取得方式、取得時點及取得對價等信息來判斷分步交易是否屬於“一攬子交易”。

各項交易的條款、條件以及經濟影響符合以下一種或多種情況的，通常應將多次交易事項作為“一攬子交易”進行會計處理：一是這些交易是同時或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的;二是這些交易整體才能達成一項完整的商業結果;三是一項交易的發生取決於至少一項其他交易的發生;四是一項交易單獨看是不經濟的，但是和其他交易一併考慮時是經濟的。

如果分步取得對子公司股權投資直至取得控制權的各項交易屬於“一攬子交易”，應當將各項交易作為一項取得子公司控制權的交易進行會計處理。

如果不屬於“一攬子交易”，在合併財務報表中，對於購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期投資收益;購買日之前持有的被購買方的股權涉及權益法核算下的其他綜合收益以及除淨損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他所有者權益變動(其他所有者權益變動)的，與其相關的其他綜合收益、其他所有者權益變動應當轉為購買日所屬當期收益，由於被投資方重新計量設定受益計劃淨負債或淨資產變動而產生的其他綜合收益除外。購買方應當在附註中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權在購買日的公允價值、按照公允價值重新計量產生的相關利得或損失的'金額。

【提示】若原投資系可供出售金融資產，購買日公允價值與購買日之前的賬面價值的差額及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動已在個別報表中轉入當期損益，不存在合併報表調整的問題。

【教材例20-10】2×12年1月1日，P公司以現金8 000萬元取得S公司20%股權並具有重大影響，按權益法進行核算。當日，S公司可辨認淨資產公允價值為3.6億元。2×14年1月1日，P公司另支付現金1. 8億元取得S公司35%股權，並取得對S公司的控制權。2×14年1月1日，P公司原持有的對S公司20%股權的公允價值為1億元，賬面價值為9 200萬元(其中，與S公司權益法核算相關的累計淨損益為300萬元、累計其他綜合收益為900萬元);S公司可辨認淨資產公允價值為4.4億元(不考慮所得税等影響)。

P公司在編制合併財務報表時，首先應對原持有股權按照公允價值進行重新計量。在購買日(2×14年1月1日)，該項股權投資的公允價值為1億元，與其賬面價值(9 200萬元)之間的差額(800萬元)應計入合併當期投資收益;同時，將原計入其他綜合收益的900萬元轉入合併當期投資收益。

其次，按照企業合併準則有關非同一控制下企業合併的相關規定，P公司購買S公司股權並取得控制權的合併對價應為2.8億元(原持有股權於購買日的公允價值1億元+合併日新支付的對價1.8億元)。由於P公司享有S公司在購買日的可辨認淨資產公允價值的份額為2.42億元(4.4×55%)因此，購買日形成的商譽為0.38億元(2.8-2.42)。