論銀行業所得税管理

隨着經濟金融化、金融全球化趨勢日趨的深入，金融作為現代經濟核心的地位愈來愈突出;隨着中國“走出去”戰略的實施和人民幣國際化啟動，中國參與國際金融市場競爭不斷加劇，中國銀行業正面臨着前所未有的機遇和挑戰。在這種背景下，中國銀行業如何在激烈競爭中生存並勝出，如何在日新月異的發展中正確處理對銀行競爭力和經營成果有重要影響的所得税管理問題無疑是一個重要研究領域。

　　一、銀行業所得税制度變遷

由國家所得税法律法規和政策組成的所得税法律體系是金融企業開展經營活動的重要外生變量。以1994年税制改革為起點，以2008年企業所得税法實施為標誌，我國已經初步建立形成了與市場經濟體制相適應的税收法律體系，在組織公共收入、調節收入分配、調控宏觀經濟方面的功能日趨完善。特別是2008年版所得税法為各類銀行的發展營造了公平競爭環境，有利於提高銀行的盈利能力、創新能力和競爭力，有利於促進銀行業的穩定和健康發展。現行銀行業所得税法具有以下幾個特點。

　　1.税制明顯優化

新税法充分借鑑了國際先進經驗，在降低税率、實行法人所得税制、統一內外資企業税法、統一和規範税前扣除辦法等方面，實現了與國際通行做法的對接。

　　2.內資銀行減税效應明顯

由於名義税率下降、統一和規範費用税前扣除標準等因素共同作用，19家國內主要銀行2008年平均所得税實際税負為21.32%，比前三年的平均所得税實際税負下降18.63個百分點，減税效果非常明顯。

　　3.新税法與會計準則互動性增強

新税法在制訂過程中，充分考慮了税會差異問題，在縮小應税所得與會計盈餘差異方面進行了調整，增強了新税法與新會計準則的互動與協調。

　　4.税收徵管制度不斷規範和完善

在新的納税彙總模式下，從法律上界定了銀行總部是企業所得税的納税人，各個分支機構不再作為獨立納税人進行管理，各個分支機構的盈虧可以互抵，税前扣除項目也可以統一計算扣除，在一定程度上減輕了銀行的税收負擔。同時，借鑑國際反避税經驗，強化了反避税手段。

　　5.部分金融新興業務領域税法未能及時跟進

現代金融業務已不僅僅侷限於傳統的存貸款業務，但是現行税法對衍生金融工具的徵税規定還僅限於期貨和股票期權方面，而且不甚規範，缺乏操作性。

　　二、所得税費用會計核算管理

所得税會計處理方法主要是解決所得税費用在財務報告中確認和計量問題，包括應付税款法、納税影響會計法兩類，其中納税影響會計法分為遞延法和債務法兩種，債務法又分為損益表債務法和資產負債表債務法。新會計準則從決策有用性出發，要求按照資產負債表債務法確認和計量所得税費用。

　　(一)基本概念

資產負債表債務法用“資產/負債觀”定義所得税費用，所得税費用是遞延所得税資產(或負債)與本期應交税金等資產、負債項目變化產生的結果，用公式表示為：

所得税費用=本期應交所得税-本期遞延所得税資產淨增+本期遞延所得税負債淨增

遞延所得税資產是當期和以前期間已支付的所得税超過所在期間會計利潤應負擔數，從而可抵扣未來税款支出的經濟利益。遞延所得税負債是當期和以前期間已支付的所得税小於所在期間會計利潤應負擔數，從而在未來期間應予繳納的現時義務。

遞延所得税資產和遞延所得税負債通過比較資產和負債的賬面價值與計税基礎計算得出。資產的賬面價值反映了未來經濟利益流入，其計税基礎反映隨着經濟利益流入可在税前扣除的金額，賬面價值大於計税基礎，未來經濟利益流入超過可税前扣除金額，意味着要繳納所得税，應確認一筆遞延所得税負債;反之，意味着未來可抵扣所得税，應確認一筆遞延所得税資產。

　　(二)組織實施

為降低納税風險合規合法納税，要在會計信息與納税信息之間建立信息轉換機制，設立税會差異台賬系統，實現兩種信息有機連接。從税會差異台賬出發，根據差異事項對會計信息進行調整，生成納税信息，計算應交所得税金額;從税會差異台賬出發，比較資產負債的賬面價值和計税基礎，計算遞延所得税資產和遞延所得税負債;再根據應交所得税金額、遞延所得税資產和遞延所得税負債，最終確定所得税費用金額。

新會計準則要求比較資產、負債的賬面價值和計税基礎，計算確定遞延所得税資產和遞延所得税負債。一般情況下，初始確認時，資產負債的賬面價值和計税基礎是一致的，以後期間由於計量屬性和核算方法等因素使賬面價值和計税基礎產生差異，必然要在會計上影響所有者權益、在税務上影響應税收益，使二者也產生差異。理論上分析，比較資產、負債的賬面價值和計税基礎能夠計算遞延所得税資產和遞延所得税負債，比較所有者權益變動和應税收益的差異同樣可以計算確定遞延所得税資產和遞延所得税負債。

所有者權益變動包括當期會計收益和直接計入所有者權益部分(如，可供出售金融資產公允價值變動形成的利得和損失直接計入所有者權益)。會計收益與應税收益的差異不外乎永久性差異和時間性差異，永久性差異隻影響當期所得税費用，不會產生遞延所得税資產和負債;時間性差異在一個會計期間產生而在以後期間轉回，能夠產生遞延所得税資產和遞延所得税負債。另外，直接計入所有者權益部分也會產生遞延所得税資產和遞延所得税負債。

　　(三)銀行業納税管理難點探討

　　1.金融工具折溢價及初始交易費用確認計量產生的差異

會計準則要求，折溢價計入金融工具初始確認成本，初始交易費用一般也計入金融工具初始確認成本。在後續計量中，按攤餘成本和實際利率，逐期分攤折溢價及初始交易費用。税法對貸款的交易費用則沒有相關具體規定，在金融工具存續期間，不得對摺溢價及初始交易費用進行攤銷，只能在處置時最終確認為損失或利得。

區分收益性支出和資本性支出，是税法的一項基本原則。如果一項支出是為獲取或創造一項生命期超過一個税收年度的資產而發生的，必須進行資本化，採用合適方法進行攤銷，作為對存續期間收益的調整。建議將計入金融工具初始成本的`交易費用，按一定方法在收益期內分期攤銷，同時將貸款的交易費用作為資本性支出，計入貸款的初始確認成本。

　　2.金融資產減值產生的差異

會計準則要求，及時計提減值準備。税法要求，除按貸款總量1%計提貸款損失準備外，一般情況下，未經核定的準備金支出(即不符合國務院財政部、税務主管部門規定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出)，在計算應納税所得額時不得扣除。

銀行是經營風險的企業，產生風險侵蝕資產價值後及時對減值部分進行核銷，這是權責發生制的必然要求。部分國家實行部分核銷制，即可在最終處置前通過一定程序對資產減值部分進行核銷，在我國税法下，資產核銷必須要等交易完成進行處置並從外部取得客觀證據後才能進行。此時資產損失往往早已發生，而一直未在當時的成本費用中予以體現，前期的税款支出實際上超出了納税人支付能力。計提減值準備消除了資產賬面價值，實際上也是一種核銷方式，建議允許資產減值準備在税前扣除，為避免人為提高資產減值準備、操縱税款支出，有必要對減值準備實行限額控制。

　　3.金融工具公允價值計量產生的差異

會計準則廣泛運用公允價值，不僅體現在初始確認計量，而且貫穿於後續計量過程。税法堅持歷史成本原則，只認可通過交換或交易形成資產或負債的公允價值，持有期間價值變動不得計入應納税所得額。税法不允許按公允價值進行後續計量導致很多經濟事項難以納税處理，其中最突出的就是衍生金融產品的確認計量。衍生金融產品本質上就是與客户簽訂的一項合同，銀行進行衍生品交易，實際上為客户進行風險管理服務，從客户收取的費用，在税務上確認為中間業務收入還是確認為衍生產品的計税基礎，從税法角度看難以判斷。如果確認為衍生產品的計税基礎，那麼因公允價值變動而要求增減的保證金將無法確認，無論是計入金融衍生產品的計税基礎，還是計為應收應付款項都不合適。

　　4.金融資產轉移產生的差異

根據實質重於形式的要求，會計準則要求根據金融資產上的風險和報酬是否完全轉移判斷是否終止確認金融資產。部分轉移資產上的風險和報酬的，應部分終止確認金融資產，將整體金融資產的賬面價值在轉移部分和未轉移部分進行分攤，分攤後再確認轉讓損益，同時根據繼續涉入所轉移資產的程度確認相關資產和負債。

由於金融資產轉移複雜性較高，目前缺乏一套完整的有針對性的企業所得税處理法規，現有規定過於粗略，難以規範銀行企業的實際情況。(1)判斷金融資產轉移的條件，往往重形式而不顧實質，比如對於風險和報酬都未轉移的金融資產賣出回購業務，會計上視同為以金融資產為抵押的貸款業務，在取得資金的同時確認為一項負債，而税收實踐中一般根據所籤協議將其確認為金融資產轉讓，相應確認轉讓損益，而將回購確認為資產購入，按回購價確認其價值;(2)對金融資產部分轉移，轉移部分和未轉移部分一般基於估值技術計算的公允價值進行價值分攤，税法如堅持歷史成本就無法進行分攤，對金融資產轉移難以確認;(3)按繼續涉入程度確認的資產和負債，往往帶有不確定性，按照税法的原則一般難以確認。