關於暫時性差異財税的分析

會計準則與企業所得税法的新變化給會計人員日常的所得税會計核算帶來了極大的困擾，特別是由於對暫時性差異的理解不足，造成了實際工作中對於暫時性差異的核算不完整、不準確，甚至不正確，嚴重導致了會計報表的失實。

　　一、資產減值準備事項

會計準則要求對於各項資產根據其市場的風險狀況及未來的收益能力計提減值準備。會計準則中規定的資產減值項目包括：壞賬準備、貸款損失準備、存貨跌價準備、持有至到期投資減值準備、長期股權投資減值準備、投資性房地產減值準備、固定資產減值準備、在建工程減值準備、工程物資減值準備、生產性生物資產減值準備、無形資產減值準備、商譽減值準備等。減值準備的計提會導致會計賬面價值的減少。

企業所得税法及實施條例規定：企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、税務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計税基礎。即各項資產減值在發生實質性損失前不允許税前扣除。除非是國務院財政、税務主管部門存在特殊規定的行業(如金融、證券、保險等)，如《財政部、國家税務總局關於金融企業貸款損失準備金企業所得税税前扣除有關問題的通知》(財税[2009]64號)規定，金融企業准予當年税前扣除的貸款損失準備=本年末准予提取貸款損失準備的貸款資產餘額×1%-截至上年末已在税前扣除的貸款損失準備餘額。對於沒有特殊規定的一般企業，由於減值準備計提後，各項資產的會計賬面價值小於其計税基礎，將會產生可抵扣暫時性差異。

　　二、折舊、攤銷事項

會計準則中計提折舊的資產主要有固定資產、按成本模式進行後續計量的投資性房地產，計提攤銷的資產主要有無形資產和長期待攤費用。企業所得税法中沒有投資性房地產的概念。從税法上區分，投資性房地產可以區分為房屋、建築物和土地使用權。其中，房屋、建築物歸入固定資產，按照企業所得税法規定計算固定資產折舊並扣除;土地使用權應歸入無形資產，計算無形資產攤銷費用並扣除。

會計準則要求企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的使用壽命和預計淨殘值。根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇固定資產折舊方法。並且至少應當於每年年度終了，對固定資產的使用壽命、預計淨殘值和折舊方法進行復核。

企業所得税法及實施條例規定：企業應當按直線法計提折舊，固定資產由於技術進步等原因，確需加速折舊的，屬於税收優惠政策，須報經税務機關批准。企業應根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的預計淨殘值。並對固定資產的最短折舊年限作了一定的調整。可見，會計準則與税法對於固定資產、投資性房地產的折舊差異主要在於折舊方法、年限的不一致，可能導致會計的賬面價值與税法計税基礎的不同，進而可能產生應納税或可抵扣暫時性差異。會計準則規定使用壽命不確定的無形資產不應進行攤銷，與税法無形資產的攤銷年限不得低於10年處理不同，會導致會計的賬面價值大於税法的計税基礎，產生應納税暫時性差異。

　　三、公允價值計量的資產、負債事項

會計準則中以公允價值進行期末計量的資產、負債項目主要有：交易性金融資產、交易性金融負債、可供出售金融資產以及按公允價值模式進行後續計量的投資性房地產。期末公允價值變動損益一般計入當期損益，可供出售金融資產公允價值變動計人資本公積。

企業所得税法對於公允價值變動損益沒有給予明確説明，但由於該項收益是未實現的收益，税法出於可靠性的考慮，仍恪守收入實現原則。並在《財政部、國家税務總局關於執行有關企業所得税政策問題的通知》(財税[2007]80號)中明確指出，企業以公允價值計量的金融資產、金融負債以及投資性房地產等，持有期間公允價值的變動不計入應納税所得額，在實際處置或結算時，處置取得的價款扣除其歷史成本後的差額應計入處置或結算期間的應納税所得額。所以隨着期末資產、負債項目公允價值的高低變動，會計的賬面價值可能高於也可能低於税法的計税基礎，因而可能形成應納税或可抵扣暫時性差異。

　　四、以現值計量的資產事項

會計準則規定：

(1)購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。

(2)確定固定資產成本時，應當考慮預計棄置費用因素。會計核算中，棄置費用一般折現計人固定資產的成本。

(3)融資租人的固定資產在租賃期開始日。承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的，可歸屬於租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花税等初始直接費用，應計入租入資產價值。

企業所得税法及實施條例規定：

(1)外購的固定資產，以購買價款和支付的相關税費以及直接歸屬於使該資產達到預定用途發生的其他支出為計税基礎;

(2)融資租人的固定資產。以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計税基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計税基礎。同時，除税法對特殊行業另有規定外，一般企業不允許預計棄置費用因素在税前扣除。

存在上述情況的固定資產，會計的初始賬面價值一般小於税法的計税基礎，在固定資產形成的當期不會對會計利潤和應納税所得額產生影響，一旦計提折舊，即使會計與税法選擇的折舊方法、折舊年限以及淨殘值率保持一致，會計計提的折舊也會小於税法計提的折舊，同時各期還要納税調增會計核算產生的利息費用，固定資產的賬面價值與税法的賬面價值必然會出現差異，由於這種差異是可以轉回的，因此屬於可抵扣暫時性差異。