分期收款銷售的會計處理

分期收款銷售，是指商品已經交付，但貨款分期收回的一種銷售方式。分期收款銷售的特點是所銷售的商品價值較大，如房產、汽車、重型設備等;收款期限較長，有的幾年，有的長達幾十年。相應地，收取貨款的風險也較大，因而如何確認收入成為這種特殊銷售業務會計處理和增值税處理的關鍵。

　　一、分期收款銷售的會計處理

《企業會計準則第14號——收入》規定：“企業應當按照從購貨方已收或應收的合同或協議價款確定銷售商品收入金額，但已收或應收的合同或協議價款不公允的除外。對企業採用遞延方式分期收款，實質上具有融資性質的銷售商品或提供勞務，應收的合同或協議價款與其公允價值相差較大的，應按照應收的合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入金額，應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協議期間內採用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。”

很顯然，準則中所指的遞延方式分期收款銷售是具有融資性質的，也就是説分期收款的期限較長，相當於為購買方提供一筆貸款。對於這樣的分期收款銷售業務，一般應在銷售成立時，按公允價值即分期收款總額的現值確認收入金額。此時的具體會計處理為，按應收合同或協議價款借記“長期應收款”科目，按應收合同或協議價款的公允價值，貸記“主營業務收入”科目，按專用發票上註明的增值税額，貸記“應交税費——應交增值税(銷項税額)”，按其差額，貸記“未實現融資收益”;未實現融資收益按期採用實際利率法確定利息收入，借記“未實現融資收益”科目，貸記“財務費用”科目。

然而，目前有些商場為了促銷，對於一些家電等產品也採用分期收款方式銷售，但期限不長，金額也不算很大。此類業務實質上不具有融資性質，對這類業務的會計處理建議按以前的準則處理，分期確認收入和結轉成本，即企業應按照合同約定的收款日期確認銷售收入;同時按商品全部銷售成本與全部銷售收入的比率計算出本期應結轉的銷售成本。此時的具體會計處理為：發出商品時，借：發出商品;貸：庫存商品。實際分次收取貨款時，借：銀行存款;貸：主營業務收入，應交税費-應交增值税(銷項税額)。同時結轉銷售成本，借：主營業務成本;貸：發出商品。

　　二、分期收款銷售的税務處理

關於分期收款銷售的納税義務發生時間，《增值税暫行條例實施細則》第三十三條第三款中有明確規定：採取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當天。《國家税務總局關於修訂〈增值税專用發票使用規定〉的通知》對增值税專用發票的開具時間也做了規定，其中第十一條第四款為：按照增值税納税義務的發生時間開具。

在新會計準則中，分期收款銷售是按公允價值即分期收款總額的現值一次性確認收入金額，在銷售額與增值税計税基礎不相同的情況下，就會出現不知如何開具增值税專用發票等問題，從而可見分期收款銷售的'税務處理和會計準則的規定存在較大差異。

　　三、分期收款銷售的會計處理與税務處理差異的解決建議

針對分期收款銷售的會計處理與增值税處理之間存在的差異，筆者認為應該根據具體情況採用不同的處理方法，可以分普通的分期收款銷售和具有融資性質的分期收款銷售兩種情況來分析解決。

第一，普通的分期收款銷售，也就是實質上不具有融資性質的分期收款銷售。

對這類業務的會計處理，建議按以前的準則處理，分期確認收入和結轉成本。增值税處理是以合同約定收款日期的當天作為納税義務的發生時間，按收款金額開具增值税專用發票。實際上這類業務還是採用以前的方法，這樣也容易和税法規定進行銜接。

【例1】長江百貨商場採用分期收款方式向黃河實業公司銷售彩電100台，每台售價3 000元，共計價款30萬元。合同約定分4個月等額付款。該型號彩電單位成本2 000元，增值税税率17%。假定長江百貨商場為增值税一般納税人。相關會計處理如下：

(1)發出商品時：

借：發出商品　　　　　　　　　　　　　200 000

貸：庫存商品　　　　　　　　　　　　　 200 000

(2)按合同規定每期收到應收的貨款時：

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　87 750

貸：主營業務收入　　　　　　　　　　　 75 000

應交税費——應交增值税(銷項税額)　　12 750

(3)結轉銷售成本時：

借：主營業務成本　　　　　　　　　　　　50 000

貸：發出商品 　　　　　　　　　　　　　　50 000

第二，具有融資性質的分期收款銷售。

根據《增值税專用發票使用規定》，增值税專用發票應按照增值税納税義務的發生時間開具。也就是説分期收款銷售的增值税發票開具時間應當為“合同約定的收款日期”。而在《企業會計準則第14號——收入》中分期收款銷售是按公允價值一次性確認收入金額。為解決上述矛盾，筆者建議分期收款銷售中主營業務收入應交增值税在銷售時計算，利息收益應交增值税分期確認，這樣不僅與會計收益確認一致，而且符合《增值税暫行條例實施細則》中“合同約定的收款日期”的當天確認納税義務的規定，同時也滿足了税控系統的開票要求。

【例2】湘江公司於2007年1月1日採用分期收款方式銷售一大型設備給海天公司，合同價格為4萬元，分4年等額付款，每年末支付1萬元。假定該大型設備不採用分期收款方式時的銷售價格為3萬元，該設備實際成本2萬元。

分期收款銷售的增值税處理如下：

主營業務收入=30 000(元)

主營業務收入應交增值税=30000×17%=5 100(元)

不含税利息收入(未實現融資收益)=10 000÷1.17=8 547(元)

利息收入應交增值税額=8547×17%=1 453(元)

應交增值税總額=5 100+1 453=6 553(元)

長期應收款=30 000+8 547+6 553=45 100(元)

採用插值法計算出實際利率為10.86%，每期實際確認利息收益如表1所示：

相關會計處理如下：

(1)2007年1月1日銷售成立時：

借：長期應收款　　　　　　　　　　　　 45 100

貸：主營業務收入　　　　　　　　　　　 30 000

未實現融資收益　　　　　　　　　　　10 000

應交税費——應交增值税(銷項税額)　　　5 100

借：主營業務成本 　　　　　　　　　　　20 000

貸：庫存商品　　　　　　　　　　　　　　20 000

(2)2007年12月31日時：

應交增值税=(3 811÷1.17)×17%=554(元)

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　11 275

未實現融資收益　　　　　　　　　　　3 811

貸：長期應收款　　　　　　　　　　　　　11 275

財務費用 　　　　　　　　　　　　　　3 257

應交税費——應交增值税(銷項税額)　　　　554

(3)2008年12月31日時：

應交增值税=(3 001÷1.17)×17%=436(元)

借：銀行存款 　　　　　　　　　　　　　　11 275

未實現融資收益　　　　　　　　　　　　3 001

貸：長期應收款　　　　　　　　　　　　　　11 275

財務費用 　　　　　　　　　　　　　　　2 565

應交税費——應交增值税(銷項税額)　　　　　436

(4)2009年12月31日時：

應交增值税=(2 102÷1.17)×17%=306(元)

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　11 275

未實現融資收益　　　　　　　　　　　　2 102

貸：長期應收款　　　　　　　　　　　　　　11 275

財務費用 　　　　　　　　　　　　　　　1 796

應交税費——應交增值税(銷項税額)　　　　　306

(5)2010年12月31日時：

應交增值税=(1 086÷1.17)×17%=157(元)

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　11 275

未實現融資收益　　　　　　　　　　　　 1 086

貸：長期應收款 　　　　　　　　　　　　　　11 275

財務費用　　　　　　　　　　　　　　　　　929

應交税費——應交增值税(銷項税額)　　　　　157

分期收款銷售增值税的會計處理還有兩種方式，也就是在銷售時一次性計繳增值税或在收取最後一筆貨款時開具增值税專用發票。對於這兩種方式，從會計實務的角度看，都不同程度存在些問題：一是銷售時一次性計繳增值税的話，税務部門在開具增值税專用發票時，在銷售額與增值税計税基礎不相同的情況下，顯然無法正確開具增值税專用發票，而且銷售方在發出商品時一般很難收到增值税税款，但在銷售當期又必須交納全部增值税，致使部分分期收款金額較大的企業被迫向銀行貸款去交納增值税，採用這種方式就會出現銷售方企業提前支付税金的情況，無形中增加了企業的納税負擔。二是在收取最後一筆貨款時開具增值税專用發票，同時收取增值税税額。根據《增值税暫行條例實施細則》第三十三條第三款規定：採取賒銷和分期收款方式銷售貨物的，以合同約定收款日期的當天作為納税義務發生時間。很顯然，採用這種方式計收增值税不符合税法規定。

綜上所述，對於實質上具有融資性質的分期收款銷售，無論從會計處理還是從會計實務的角度，分期確認增值税都是最為合理的。