兼併重組中企業常見税務問題解析

當前企業在進行兼併重組的過程中，可能涉及到國家諸多税種，包括企業所得税、個人所得税、增值税、營業税、土地增值税、契税、印花税等。與企業所得税相比，企業重組涉及的其他税種複雜程度相對較低，故企業所得税被認為是企業重組的核心税種。下面是yjbys小編為大家帶來的兼併重組中的企業所得税處理的知識，歡迎閲讀。

　　背景知識

税收是國家宏觀調控的重要工具和手段，也是企業兼併重組行為的重要影響因素。筆者從企業所得税出發，分析兼併重組領域中中國税收立法和執法當前狀況，以及由此產生的不確定税務事項(特殊風險)，提出需要適應中國具體情況來制訂税務風險管理策略。

當前企業在進行兼併重組的過程中，可能涉及到國家諸多税種，包括企業所得税、個人所得税、增值税、營業税、土地增值税、契税、印花税等。與企業所得税相比，企業重組涉及的其他税種複雜程度相對較低，故企業所得税被認為是企業重組的核心税種。

　　一、國內重組——特殊重組範圍仍有不確定性

2008年企業所得税法實施後，財政部、國家税務總局先後出台《關於企業重組業務企業所得税處理若干問題的通知》(財税〔2009〕59 號，以下簡稱“59 號文件”)和《企業重組業務企業所得税管理辦法》(2010 年國家税務總局第4 號公告，以下簡稱“4 號公告”。59 號文件和4號公告以及其他相關文件, 共同構成了我國現行企業重組企業所得税政策體系。

59號文件和4號公告借鑑了企業重組税收政策和徵管模式的國際經驗(如美國税法中商業目的、持續經營以及股東利益持續等要求)，初步規範和建立了企業兼併重組過程適用的企業所得税法規體系，特別體現在對符合特定要求的兼併重組適用特殊性税務處理(以下簡稱“特殊重組”)。符合此税務處理的條件是：兼併重組具有合理商業目的，經營期限限制(重組後12個月內不改變原實質性經營活動)，持股期限限制(重組後連續12個月不得轉讓)，標的資產、股權比例要求(佔總體資產股權不少於75%)，股權支付限制(股權支付不低於85%)。但特殊重組並不是永久免税，而是税法特別許可的納税遞延，體現了税收不妨礙企業正常重組業務的中性原則，因為企業在特殊重組中通常沒有或僅有很少現金收入，若是強行要求相關方企業均按一般重組繳税，則明顯會給相關企業帶來現金流壓力，從而妨礙企業從商業需要出發開展重組業務，最終導致全社會經濟效率損失。雖然上述文件體系明確了適用特殊重組的情形條件，但後續有關的説明、解讀和釋例仍有待完善。

另外值得一提的是，在西方發達國家税法中，通常將所得區分為一般所得和資本利得，一般所得適用一般税率，而對於長期積累形成的資本利得適用較低税率分別徵税，而中國所得税法未加以區分，故未能享受特殊重組待遇的重組行為從某種意義上説將承擔更重税負。

　　二、跨境重組——受698號文件“穿透”規定的影響

2009年12月10日，國家税務總局發佈《關於加強非居民企業股權轉讓所得企業所得税管理的通知》 (國税函〔2009〕698號，以下簡稱“698號文件”)。698號文件第五條規定，境外投資方(實際控制方)間接轉讓中國居民企業股權，如果被轉讓的境外控股公司所在國(地區)實際税負低於12.5%或者對其居民境外所得不徵所得税的，應自股權轉讓合同簽訂之日起30日內，向被轉讓股權的中國居民企業所在地主管税務機關提供股權轉讓合同或協議等資料;第六條規定，“境外投資方(實際控制方) 通過濫用組織形式等安排間接轉讓中國居民企業股權, 且不具有合理的商業目的, 規避企業所得税納税義務的, 主管税務機關層報税務總局審核後可以按照經濟實質對該股權轉讓交易重新定性, 否定被用作税收安排的境外控股公司的.存在”。

698號文件對跨境重組的税務處理有直接影響。698 號文件重申了中國税務機關可視情執行一般反避税原則來否定境外中間控股公司存在的權力，即意味着在非居民企業通過轉讓中間控股公司股權(另一非居民企業)從而間接轉讓中國居民公司股權的情形下，如果中間控股公司缺乏在當地的商業實質，則可能被認定為是通過“濫用組織形式”來“規避企業所得税納税義務”，最終該股權轉讓會被視為非居民企業直接轉讓中國居民企業股份而負有繳納企業所得税的義務。從全國多個執行案例可以看出，只要主管税務機關認定被轉讓的中間控股公司在其註冊成立地無商業實質(即沒有或極少當地資產、當地僱員和當地繳税)，通常税務機關就要求轉讓方企業就股權轉讓收益繳納企業所得税。另值得一提的是，698號文件一定程度上可以視為完善股權轉讓來源地規則的補充規定，以堵塞非居民企業間接轉讓居民企業股權税收徵管漏洞。但由於59號文件特殊重組對非居民企業的規定相對狹窄，直接導致同一控制下的跨境集團內部重組即使沒有任何現金流收入也必須適用698號文件作為企業所得税處理的依據，作為股權轉讓方的非居民企業必須就股權轉讓產生的評估收益繳税。

為了進一步完善上述文件，2014年3月7日，國務院發佈了《關於進一步優化企業兼併重組市場環境的意見》(國發〔2014〕14號，以下簡稱“14號文件”)。14號文件針對當前企業兼併重組過程中的諸多障礙和難題，如審批多、融資難、税負重、服務體系不健全、機制不完善等提出了多項解決措施，包括落實完善有關企業兼併重組的税收政策的意見，如“修訂完善兼併重組企業所得税特殊性税務處理的政策，降低收購股權(資產)佔被收購企業全部股權(資產)的比例限制，擴大特殊性税務處理政策的適用範圍。”預計2014年底前財税部門將完成對有關文件的修訂，發佈新規則，進一步放寬適用特殊性税務處理政策的情形條件。

　　三、兼併重組中的企業常見問題

很多企業集團基於產業整合、上市、地域佈局調整等商業目的, 需要在集團內部進行重組交易;某些企業集團在重組規劃中完全忽略59號文件及698號文件所構成的新税收法規體系，依舊照搬《關於外商投資企業和外國企業轉讓股權所得税處理問題的通知》(國税函[1997]207號，已全文失效)固定思維，認為只要不產生股權轉讓收益或損失，集團內重組行為就不發生納税義務。結果，股權重組相關方完成工商登記後，在辦理税務登記時被税務機關發現而要求補繳税款;此種情況下，即使企業同意繳税，往往還會與税務機關在股權轉讓價格確認上發生爭執，企業認為應是資產負債表反映的淨資產，而税務機關傾向於通過股權評估的辦法來確定(特別是採用收益法)，這就往往大幅提高視同股權轉讓價格，負面影響企業現金流。

除補繳税款後果外，對於完全發生在國內的股權重組行為和非居民企業直接轉讓境內企業股權的，如未及時繳納企業所得税，税務機關可加收滯納金;對於非居民企業間接轉讓境內企業股權的，由於轉讓行為是否屬避税行為需層報總局審核確定，因此在主管税務機關繳納税款通知書下達前，通常不會被加收滯納金。

　　四、税務處理可能存在地域差異

通常而言，兼併重組業務的税務處理對於基層主管税務機關不是一項常規税務業務，在缺少可操作的指導性意見、判斷標準和參照示例情況下，容易產生執行的地域性差別。例如：如何判斷企業重組是否具有“合理的商業目的”，因為能夠適用特殊性重組必須是“具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納税款為主要目的”;由於缺乏更加具體的、可操作性的規定以及參考案例，導致各地税務機關在個案中更多依賴經辦税務人員判斷甄別能力。事實上，對於非居民企業實施股權收購，可能不僅僅出於税收上考慮，還可能出於投資環境、外匯管制、項目審批和營運靈活性等多方面綜合考慮，這就需要全面考察企業重組各方面因素。

當前，國家税務總局政策法規司公開徵求《一般反避税管理規程(試行)》的社會公眾意見(要求截止2014年8月1日前回復)，其中第四條描述避税安排的主要特徵是：(一)以獲取税收利益為唯一目的、主要目的或主要目的之一;(二)安排的形式符合税法規定，但與其經濟實質不符。對避税安排的特徵描述分別強調安排目的和交易實質兩個重點，具有較好的邏輯性和合理性，這個定義完全可以作為“合理商業目的”的反向定義，即不具備避税安排的這兩個特徵即具有“合理商業目的”。

　　五、如何規避兼併重組中的税務風險

　　(一)提升盡職調查質量，及早發現税務問題

根據《中華人民共和國公司法》第175條和《企業會計準則第2號———長期股權投資》的規定，被合併企業應盡而未盡的納税義務和承擔的債務，在合併之後，由於承繼關係的存在，合併後的企業就會面臨承擔合併前企業債務(包括欠税或可能的偷逃税)的風險。在長期股權投資應採用權益法核算下，如果併購前的目標企業未履行其應盡的納税義務，併購後再履行的話，顯然會負面影響併購後企業的損益。因此需要加強對重組交易税務風險的識別、評估和應對，全面提升盡職調查質量。

應當在全面瞭解被兼併企業的信息基礎上，對被兼併企業税務合規性進行詳細調查。首先，全面收集目標企業所處行業、運營模式和交易對手信息，對其財務狀況進行全面複核。在賬證相符、賬實相符基礎上查核目標公司否存在應計未計費用、應提未提折舊、應攤未攤資產等虛增損益的情況;其次，專項核查企業經營活動中的税務風險，在合理税收風險管理流程基礎上，重點交叉比對交易合同、納税申報表、税收繳款書等相關的信息，察覺是否存在欠繳税款、偷逃税或不適當享受税收優惠等不合規情形，形成目標企業税收風險控制和納税義務履行全面評估報告。

　　(二)在規劃股權架構時重視合理商業實質，防範未來的反避税調查

合理規範的税收規劃可以最大程度降低交易前後的現金流，節約重組的税收成本，提高併購競爭力和併購效益。但是，税務機關在處理重組事項時，越來越關注相關方企業重組交易是否以逃避應繳税收作為交易的唯一或主要目的。因此, 在規劃重組安排時，必須充分考慮如何合理安排企業的商業實質。雖然目前找不到商業實質達到何種程度即為安全港的明確規定，但在實踐中必須充分認識到以OECD為代表的國際社會致力於反對税基侵蝕和利潤轉移(BEPS)的大氣候，重新審視和確定所有相關經濟實體的經濟實質，以有效控制和降低未來税務風險。

　　(三)與税務機關保持良好溝通，不斷增長税務管理能力

如果看起來很完美的重組規劃不被主管税務機關認可，不能適用特殊重組規定，這個規劃就會變得沒有任何意義。考慮到各地税務機關理解和執行重組法規的差異性，重組相關方需要與主管税務機關保持良好的溝通，充分知曉税務機關的關注點和傾向性，同時也包括糾正税務機關某些人員對重組法規的理解偏差。此外，應當知曉税務機關征管能力通過國內外税務管理部門經驗交流、政府各部門加強合作機制建設、金税三期系統升級推廣等措施呈現持續提升態勢，絕不能以一成不變的想當然態度看待。

綜上所述，較為成功的兼併重組中的税務風險管理應當是：充分領會法規精神和掌握執行動態，合理規劃未來股權架構和商業實質安排，並與税務機關保持良好的溝通。而缺乏有效税務風險管理的兼併重組有可能被税務機關追溯調整，面臨加收滯納金等處罰，最終傷害了企業的商業信譽。考慮到兼併重組涉及到法律、財會、管理等眾多專業，規劃與實施專業性較強，最好聘請專業權威人士進行處理。