研究開發費用的納税調整

由於税法規定符合條件的研究開發費，除據實在税前扣除外，還可以按實際發生額的50%在税前加計扣除。企業在實際進行賬務處理時，按會計制度的規定執行，年末進行企業所得税申報時再做納税調減。為了便於管理，企業應當設置“技術開發費抵扣台賬”，以保證申報税前扣除的正確性。

【案例1】A公司自行研究開發一項技術，截至2008年6月30日，發生研發支出合計1000萬元，經測試該項研發活動完成了研究階段，從2008年7月1日開始進入開發階段。該階段發生研發支出1200萬元，假定符合無形資產準則規定的開發支出資本化的條件。2008年12月31日，該項研發活動結束，最終開發出一項非專利技術。

相關會計處理如下：

(1)2008年6月30日前發生的研發支出：

借：研發支出——費用化支出 　　　　10000000

貸：銀行存款等 　　　　　　　　　　10000000

(2)2008年6月30日前，發生的研發支出全部屬於研究階段的支出：

借：管理費用 　　　　　　　　　　　10000000

貸：研發支出——費用化支出 　　　　10000000

(3)2008年下半年，發生開發支出並滿足資本化確認條件：

借：研發支出——資本化支出 　　　　12000000

貸：銀行存款等 　　　　　　　　　　12000000

(4)2008年12月31日，該技術研發完成並形成無形資產：

借：無形資產——非專利技術 　　　　12000000

貸：研發支出——資本化支出　　　　 12000000

從上例企業研究開發費用的會計處理來看，企業在期末轉賬時並沒有做加計扣除的會計處理，如上例第2筆分錄，將不滿足資本化條件的研究階段的支出100萬元，100%計入了當期損益。再如第4筆分錄，將滿足資本化條件的開發階段的研發支出120萬元，也100%轉入了無形資產，未實行150%的加計扣除或加計攤銷處理，這樣使得企業對於自行開發無形資產發生的研究開發費用，就沒有享受到税前加計扣除的税收優惠。

按企業所得税法的規定，研究開發費用的具體加計扣除的方式，應分兩個階段進行。

一是研究開發費用未形成無形資產。對於未形成無形資產的研究開發費用，應當計入當期損益，在按規定實行100%扣除的基礎上，在計算應納税所得額時，再按研究開發費用的50%加計扣除。

【案例2】仍以上例資料，A公司2008年度按會計準則核算的會計利潤為3000萬元，假定按企業所得税法規定沒有其他調整事項，則該公司2008年度的應納所得税額應為：

應納税所得額=3000-1000×50%=2500(萬元)

應納所得税額=2500×25%=625(萬元)

二是研究開發費用形成無形資產。形成無形資產的研究開發費用，則屬於資本化支出，構成無形資產成本，應允許加計後作為無形資產的成本，按照規定攤銷，也就是説形成無形資產的研究開發費用，按無形資產成本的150%從無形資產使用的月份起，按其使用壽命平均進行攤銷。

研究開發費用加計扣除的方式，有兩種方式可供選擇。

第一種方式：是按企業會計準則規定，將構成無形資產的研究開發費用總額的100%轉入無形資產，在規定的使用壽命內平均攤銷;待納税申報時，再按年攤銷額的50%在税前加計扣除，在納税申報環節享受所得税的優惠。

【案例3】延續以上兩例資料，符合無形資產準則規定的開發支出資本化條件的1200萬元，構成無形資產成本。假定該非專利技術的使用壽命為10年。A公司2009年度按會計準則核算的會計利潤為3500萬元。

假定按税法規定沒有其他調整事項，A公司應作如下會計處理：

(1)2008年12月31日，該非專利技術研發完成並形成無形資產。

借：無形資產——非專利技術 　　　12000000

貸：研發支出——資本化支出 　　　12000000

(2)從2009年起，無形資產每年的攤銷處理：

借：製造費用 　　　　　　　　　　1200000(1200/10)

貸：累計攤銷　　　　　　　　　　 1200000

(3)計算2009年的納税所得額和應納所得税額：

應納税所得額=3500-120×50%=3440(萬元)

應納所得税額=3440×25%=860(萬元)

第二種方式：是按企業所得税法規定，將構成無形資產的研究開發費用總額的150%，直接轉入無形資產成本，同時將加計的`50%成本的攤銷額提前計入企業研發年度的淨利潤。在會計核算時，按使用壽命進行平均攤銷，將加計後的攤銷額直接計入成本費用，不需要再進行納税調整，從會計核算上享受了税收優惠。

【案例4 】

延續以上三例資料，A公司應作如下會計處理：

(1)2008年12月31日，將構成無形資產成本的1200萬元，按150%加計後轉入無形資產。

借：無形資產——非專利技術 　　18000000(120×150%)

貸：研發支出——資本化支出 　　12000000

以前年度損益調整 　　　　　6000000(180-120)

同時將以前年度損益調整的60萬元，作為淨利潤提前計入企業研發年度的淨利潤。

借：以前年度損益調整 　　　　　6000000

貸：利潤分配——未分配利潤　　 6000000

(2)從2009年起，無形資產每年的攤銷處理：

借：製造費用 　　　　　　　　　1800000(180/10)

貸：累計攤銷 　　　　　　　　　1800000

上述兩種加計扣除方式，雖然形式上不同，但其結果是相同的，每年在税前扣除的金額，均是形成無形資產成本150%的使用年限的平均值。前者是在會計核算時不反映加計扣除，而在納税申報時進行了調整扣除。後者是在會計核算時進行了加計扣除;而納税申報時就無須再進行調整。兩種方式享受所得税優惠政策的結果是一樣的。