打包資產劃撥問題的納税籌劃

你知道打包資產劃撥問題如何進行納税籌劃嗎?你對打包資產劃撥問題的納税籌劃瞭解嗎?下面是yjbys小編為大家帶來的打包資產劃撥問題的納税籌劃的知識，歡迎閲讀。

　　一、税法中劃轉的法律定義

在《公司法》及有關法律中，“劃轉”這個詞鮮為使用，從百度搜索中也查不到合適的解釋，僅從國有資產劃轉的文件中有“無償劃轉”之類的表述，日常公司經營中我們因受《公司法》約束，獨立企業之間是不能使用劃轉這個詞，但“劃轉”卻廣泛用於税法，不僅所得税文件應用，契税文件也多次使用，但究竟什麼是劃轉呢?

企業所得税文件中對劃轉規定最為詳細的是《國家税務總局關於資產(股權)劃轉企業所得税徵管問題的公告》(國家税務總局公告2015年第40號)，該文件第一條規定的劃轉主要是如下情形：

“(一)100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面淨值劃轉其持有的股權或資產,母公司獲得子公司100%的股權支付。母公司按增加長期股權投資處理，子公司按接受投資(包括資本公積，下同)處理。母公司獲得子公司股權的計税基礎以劃轉股權或資產的原計税基礎確定。

(二)100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面淨值劃轉其持有的股權或資產，母公司沒有獲得任何股權或非股權支付。母公司按衝減實收資本(包括資本公積，下同)處理，子公司按接受投資處理。

(三)100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面淨值劃轉其持有的股權或資產，子公司沒有獲得任何股權或非股權支付。母公司按收回投資處理，或按接受投資處理，子公司按衝減實收資本處理。母公司應按被劃轉股權或資產的原計税基礎，相應調減持有子公司股權的計税基礎。

(四)受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導下，一家子公司向另一家子公司按賬面淨值劃轉其持有的股權或資產，劃出方沒有獲得任何股權或非股權支付。劃出方按衝減所有者權益處理，劃入方按接受投資處理。”

上述文件規定的四種情形，相當於對劃轉的定義。實踐中，在進行資產重組時，除了要適用税務文件外，主要適用工商文件，在工商變更時絕對不能使用“劃轉”這個詞，重組不符合工商文件，企業註冊登記將無法進行，且可能造成法律風險，因此有必要站在《公司法》的角度將上述四種情形進行文字標準化，以使其滿足重組要求。從文義上看，第一種情形屬於母公司向子公司以非貨幣性資產投資。第二種情形“母公司沒有獲得任何股權或非股權支付。母公司按衝減實收資本(包括資本公積，下同)處理，子公司按接受投資處理”，一個公司衝減實收資本是一個很為複雜的事情，只有公司減資或分立才能減少註冊資本，因此，這種情形是母公司減資或分立後，母公司股東將非貨幣性資產投資或將分立的公司與子公司合併。第三種情形母公司收回投資，子公司減資或分立，子公司的股東將減資或分立的財產投資到母公司，母公司按接受投資處理，因為子公司的股東本身是母公司，自己給自己投資，實踐中很難碰到。第四種情形，因劃出方沒有獲得任何股權或非股權支付，因此，屬於子公司減資或分立後母公司以非貨幣性資產對另一家子公司投資或合併。

上述各種情形的處理，除了第一條屬於以非貨幣性資產投資外，其餘均為減資或分立、合併加非貨幣性資產投資，後三種情形是兩個以上重組程序的結合，因此，企業所得税中的所謂劃轉是指非貨幣性資產投資或減資、分立加投資或合併。

　　二、劃轉在增值税重組中的適用

《國家税務總局關於納税人資產重組有關增值税問題的公告》(國家税務總局公告2011年第13號)規定，“納税人在資產重組過程中，通過合併、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一併轉讓給其他單位和個人，不屬於增值税的徵税範圍，其中涉及的貨物轉讓，不徵收增值税。”財税【2016】36號文件規定不徵税項目之五“在資產重組過程中，通過合併、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一併轉讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓行為。”

上述兩個文件均列明“合併、分立、出售、置換等方式”作為重組方式，但劃轉是否是增值税不徵税重組允許的重組方式呢?根據前文分析，劃轉是投資或投資與減資、分立、合併的組合，合併、分立是文件規定的重組方式，而減資是否是允許的方式呢?減資、投資屬於同一種類型，均是出售資產且以股權作為對價的交易，只不過減資的對價是收回股權，出資的對價是發放股權，因此，減資、投資應當是“出售”的一種特殊形式。從以上分析看，劃轉是投資或投資與減資、分立、合併的組合，而這些重組方式均是增值税文件規定的作為不徵税收入的重組方式，但組合是否是規定的重組方式呢?《國家税務總局關於納税人資產重組有關增值税問題的公告》(國家税務總局公告2013年第66號)規定，“納税人在資產重組過程中，通過合併、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債經多次轉讓後，最終的受讓方與勞動力接收方為同一單位和個人的，仍適用《國家税務總局關於納税人資產重組有關增值税問題的公告》(國家税務總局公告2011年第13號)的相關規定，其中貨物的多次轉讓行為均不徵收增值税。”從該文件看，組合就是多次轉讓最終受讓方為同一單位和個人的情形，因此組合也是增值税文件規定的允許不徵税的重組方式。綜上所述，劃轉屬於增值税不徵税文件中規定的重組方式，當然劃轉的前提是在具有投資甚至是控制關係的企業之間進行的，否則無法使用劃轉這個概念。

　　三、劃轉在增值税與所得税中的協調

增值税文件強調“將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一併轉讓”，要求將資產、負債、勞動力一併打包轉讓，這實質上是一個業務轉讓的範疇。正因為是業務轉讓，目標不是轉讓資產，才使增值税及營業税均將該轉讓列入不徵税收入，這種不徵税收入是指不在增值税徵收範圍內。因此，全部或部分債權、債務轉讓是其必要條件。而且，《國家税務總局關於納税人資產重組增值税留抵税額處理有關問題的公告》(國家税務總局公告2012年第55號)規定，進項税也能隨着資產而轉移，因此可見該轉讓的整體性。從這些文件看，增值税中的重組是指業務從一個單位或個人向另外一個單位或個人平移，業務始終在進行，只不過是業務的主體發生了變化。

我們看所得税中的劃轉，《財政部、國家税務總局關於促進企業重組有關企業所得税處理問題的通知》(財税〔2014〕109號)第三條“對100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按賬面淨值劃轉股權或資產，凡具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納税款為主要目的，股權或資產劃轉後連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動，且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規定進行特殊性税務處理”。從該條不難看出，所得税中的劃轉是指主體限制在同一控制的居民企業之間劃轉股權或資產，不劃轉負債，劃轉後的股權或資產不能改變用途的重組形式，這表明所得税中的'劃轉不是業務的轉移，而僅僅是資產的轉移。另外，《國家税務總局關於資產(股權)劃轉企業所得税徵管問題的公告》(國家税務總局公告2015年第40號)規定的幾種重組方式都是以股權作為對價的劃轉，如果打包轉讓，轉讓資產時必然轉讓負債，負債轉讓就會變成資產轉讓的對價，這就會與文件不相符，因此，這從另一方面説明，所得税文件規定的劃轉純粹屬於資產轉移，不應是打包資產轉移或淨資產轉移。

增值税中打包資產的轉讓是要將債權、負債一併轉讓的，而所得税文件中的劃轉不能隨同負債一併轉讓，這個問題形成互斥的局面。如何能夠協調是一個需要研究的問題，沒有一個良好的方法將使整個重組面臨失敗的風險。當然，能夠有一種税不徵也能夠取得足夠的税收利益，這就需要對比哪一種税收利益更大。筆者建議，一是在做重組計劃時先要計算重組帶來的增值税或所得税税支出，然後進行比較，以此做出税務處理方案;二是如果能夠確保打包資產劃轉不納增值税的情況下，考慮能否利用非貨幣資產5年延期納所得税的税收優惠政策或變通利用特殊性税務重組的辦法;三是因為除了第一種情形的劃轉外，其他三種情形均包括減資或分立、合併，可否將劃轉的重組類型改變為先分立後合併。

　　四、前述案例的分析及延伸

本文開頭的案例是一個分公司的劃轉，分公司就是一個資產、負債、勞動力的集成打包的典型，劃轉分公司當然需要註銷分公司劃轉到新公司後再成立;第二，增值税中的重組文件規定可以“全部或部分”轉讓，即不要求所有有關聯的資產、負債、勞動力都要轉讓，有些要素是不能轉讓的，比如分公司經理是由總公司法人代表兼任，該經理就不能轉讓，有些資產也無法轉讓，比如其他應收款或其他應付款，這部分資產有時候與生產經營沒有關聯，因此部分轉讓也是可以的，但轉讓多少呢，筆者認為達到業務轉讓的要求就可以了;第三，資產重組是市場經濟中一種交易概念，百度百科有這樣的描述“資產重組是指企業資產的擁有者、控制者與企業外部的經濟主體進行的，對企業資產的分佈狀態進行重新組合、調整、配置的過程，或對設在企業資產上的權利進行重新配置的過程。”因此，資產重組適用於任何企業;第四，文件規定打包資產受讓的主體是“其他單位和個人”，但如果是個人，是無法進行業務繼續的，只能是轉讓給經濟主體，比如個體、企業等;第五、契税中的劃轉沒有資本作為對價的要求，因此劃轉資產和劃轉打包資產均免徵契税，且契税的範圍更為寬泛，在自然人與其成立的個人獨資企業、一人有限公司之間劃轉資產也免徵契税;第六、土地增值税的重組税收優惠政策沒有劃轉這一方式，前文已述，劃轉實質上是投資與合併、分立、減資的組合，土地增值税的重組文件中規定了投資、合併、分立，也沒有要求以資本作為對價，但沒有規定減資的優惠政策，因此劃轉重組方式中有減資組合的，不能享受土地增值税優惠，其他形式的劃轉均享受優惠。