會計實操：借款費用的財税處理

財税是財務、税務的簡稱，一般指會計、財務管理、審計、税務方面。下面YJBYS小編為大家整理了關於借款費用的財税處理，希望對你有所幫助。

　　在會計處理上，

企業發生的借款費用，可直接歸屬於符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產威本;其他借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。

　　在税務處理上，

根據《企業所得税法實施條例》第三十七條第二款規定，企業為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨發生借款的，在有關資產購置、建造期間發生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產的成本，並依照本條例的規定扣除。其他借款費用不予資本化。另外，購置、建造活動發生非正常中斷，但如果中斷是使資產達到可使用狀態所必需的程序，則中斷期間發生的借款費用，仍應予資本化。企業籌建期間發生的長期借款費用，除購置固定資產發生的長期借款費用外，計入開辦費，按照長期待攤費用進行税務處理。

　　差異分析：

從上述規定可以看出，會計與税法對於借款費用的範圍應當是一致的，在大多數情況下，會計與税法在確認損益方面也不存在差異。

　　實際利率法攤銷

實際利率法攤銷《企業會計準則》規定：借款存在折價或者溢價的，應當按照實際利率法確定每一會計期間應攤銷的折價或者溢價金額，調整每期利息金額。

財税[2007]80號文件規定：對於採用實際利率法確認的與金融負債相關的利息費用，應按照現行税。收有關規定的條件，未超過同期銀行貸款利率的部分，可在計算當期應納税所得額時扣除，超過的部分不得扣除。

　　差異分析：

在財税[2007]80號文件下發之前，對於會計按實際利率法確認的利息支出是否應當納税調整，一直存在爭議：第一種意見認為，税法確認的利息支出應為企業實際應當支付的利息，即會計與税法存在暫時眭差異;第二種意見認為，會計與税法無差異。而財税[2007]80號文件顯然支持了第二種意見。

　　税法規定準予税前扣除的借款費用

《實施條例》第三十八條規定：非金融企業向金融企業借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、企業經批准發行債券的利息支出，准予扣除。企業在貨幣交易中，以及納税年度終了時將人民幣以外的貨幣性資產、負債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產生的匯兑損失，除已經計入有關資產成本以及與向所有者進行利潤分配相關的部分外，准予扣除。

企業發行債券的條件和要求相對較為嚴格，而且法律法規對發行債券的規模、利率等都進行了明確規範，因此新税法首次明確，企業經批准發行債券的利息支出，准予在税前全額扣除。需要注意的是，計入有關資產成本的借款費用，可在相關資產折舊、攤銷或者結轉成本時，間接在税前扣除。

　　税法規定扣除或不得扣除的借款費用

根據《企業所得税法》及其實施條例的規定，限制扣除或者不得扣除的借款費用主要包括：

1、非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，准予扣除(實施條例第三十八條);

2、向所有者進行利潤分配相關的匯兑損失，不得在税前扣除(實施條例第三十九條);

3、應予資本化的利息和匯兑損益，不得在發生當期直接扣除(實施條例第三十七條);

4、資本化的借款費用如果超過税法規定的扣除標準(例如向非金融企業借款利息支出，超過金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分)，應當在資本化年度調增應納税所得額(實施條例第三十八條);

5、企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準(該標準由國務院財政、税務主管部門另行規定)而發生的利息支出，不得在計算應納税所得額時扣除(税法第四十六條)。

債權性投資，是指企業直接或者間接從關聯方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質的方式予以補償的融資(實施條例第一百一十九條)。

需要説明的是，《實施條例》重申了向非金融企業借款的利息支出税前扣除額，受到金融企業同期同類貸款利率的限制。但是在浮動利率已經放開的情況下，如何掌握“同期銀行貸款利率”是一個難題，目前納税人可根據當地金融企業實際執行的最高利率計算税前扣除限額。

　　匯率變動損益

《企業會計準則》的規定：貨幣性外幣項目是企業持有的貨幣和將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產或者償付的負債，分為貨幣性資產和貨幣性負債。貨幣性資產包括現金、銀行存款、應收賬款和應收票據以及準備持有至到期的債券投資等;貨幣性負債包括應付賬款、其他應付款、短期借款、應付債券、長期借款、長期應付款等。企業在資產負債表目，對於外幣貨幣性項目，採用資產負債表日即期匯率折算，因資產負債表日即期匯率與初始確認時或者前一資產負債表日即期匯率不同而產生的匯兑差額，計入當期損益。

《實施條例》第三十八條規定：企業在貨幣交易中，以及納税年度終了時將人民幣以外的貨幣性資產、負債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產生的匯兑損失，除已經計入有關資產成本以及與向所有者進行利潤分配相關的部分外，准予扣除。

《國家税務總局關於做好2007年度企業所得税彙算清繳工作的補充通知》(國税函[2008]264號)規定：“企業外幣貨幣性項目因匯率變動導致的計入當期損益的匯率差額部分，相當於公允價值變動，按照《財政部國家税務總局關於執行有關企業所得税政策問題的通知》(財税[2007]80號)第三條規定執行，在未實際處置或結算時不計入當期應納税所得額。在實際處置或結算時，處置或結算取得的價款扣除其歷史成本後的差額，計入處置或結算期間的應納税所得額。”財税[2007]80號文件第三條規定：“企業以公允價值計量的金融資產、金融負債以及投資眭房地產等持有期間公允價值的變動不計入應納税所得額，在實際處置或結算時，處置取得的價款扣除其歷史成本後的差額應計入處置或結算期間的應納税所得額。”

　　差異分析：

國税函[20081264號文件規定與《實施條例》第三十八條規定是不一致的，根據高法優於低法的原則，國税函[2008]264號文件應當視為無效，即企業外幣貨幣性項目因匯率變動導致的計入當期損益的匯率差額部分，不屬於公允價值變動，可以直接計入當期應納税所得額。因此，會計與税法不存在差異。

　　借款費用資本化

(一)基本規定

《企業會計準則》規定：企業發生的借款費用，可直接歸屬於符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本;其他借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。符合資本化條件的`資產，是指需要經過相當長時間(注：通常指一年以上)的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。與原會計制度相比，新會計準則擴大了借款費用資本化的範圍：一是准予資本化的借款費用不再侷限於專門借款費用;二是資本化的對象不再侷限於固定資產，如果相關資產(包括固定資產、無形資產、開發產品等存貨)需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能形成，那麼該資產發生的借款費用，也應當予以資本化。

　　差異分析：

財税[2007]80號文件明確，税法應予資本化借款費用的計算口徑，與新會計準則相同，即税法與會計不存在差異。我們認為，未執行新會計準則的企業，在計算税法應予資本化的借款費用(包括固定資產和無形資產的借款費用)時，可比照新會計準則的計算方法計算。

(二)借款費用資本化的起止時間(以開發產品為例)

《企業會計準則》規定：“借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化：

1、資產支出已經發生，資產支出包括為購建或者生產符合資本化條件的資產而以支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務形式發生的支出;

2、借款費用已經發生;

3、為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始。

對於房地產開發企業來説，如果企業已經購入土地，尚未進入實質性開發階段，其借款費用是否應當予以資本化問題，實踐中存在爭議。筆者認為，獲取土地是房地產購建活動的必要程序之一，屬於“為使資產到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動”，因此，如果購入的土地已經明確用於特定房地產開發項目，那麼與開發產品相關的借款費用就應當開始資本化。如果該土地的使用方向尚不明確，例如有些房地產開發企業購入土地僅僅是為了作為土地儲備，那麼“為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動”應當視為尚未開始，此時借款費用應當計入財務費用，待土地開發用途明確時，才能將借款費用資本化。

《企業會計準則》規定：“購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態時，借款費用應當停止資本化。”開發產品是否達到預定可使用或者可銷售狀態，可從以下幾個方面進行判斷：

1、開發產品實體建造工作已經全部完成或者實質上已經完成;

2、開發產品符合設計要求，或者有極個別與設計要求不相符的地方，但不影響其正常銷售;

3、繼續發生的在開發產品購建支出金額很少或者幾乎不再發生。如果開發產品分階段完工，且每部分完工產品可對外銷售，則應當停止與完工開發產品相關的借款費用的資本化。