銷售舊固定資產的税務處理

國家税務總局2012年第1號公告，規定了兩種情形下，一般納税人銷售自己使用過的固定資產，可按簡易辦法依4%徵收率減半徵收增值税。該文件是財税[2009]9號文件的典型補丁文件，相關文件列示與解讀分析如下：

　　一、先後系列税務文件

(一)財税[2002]29號文

該文件規定：納税人銷售舊貨(包括舊貨經營單位銷售舊貨和納税人銷售自己使用的應税固定資產)，無論其是增值税一般納税人或小規模納税人，也無論其是否為批准認定的舊貨調劑試點單位，一律按4%的徵收率減半徵收增值税，不得抵扣進項税額。

那麼什麼是應税固定資產呢?國税函[1995]288號文件《國家税務總局關於印發<增值税問題解答(之一)>的通知》第11條規定了三個條件，凡不同時符合三個條件的固定資產，為應税固定資產，反之為免税固定資產。三個條件即：第一，屬於企業固定資產目錄所列貨物;第二，企業按固定資產管理，並確已使用過的貨物;第三，銷售價格不超過其原值的貨物。

29號文件的實質是，由於購進固定資產不允許抵扣增值税進項税額，因此銷售自己使用過的固定資產免税，但是如果一台固定資產使用過一段時間後，其銷售價格居然超過了購進價格，這是一種不合理的現象。由於企業負擔的增值税只是購進原價的進項税，如果超過購進原價，應該繳納增值税，鑑於該項業務沒有核算進、銷項，因此給出了按照4%徵收率減半徵收的計税方法。

雖然有超過原值按照4%減半徵收的規定，但是29號文件本質上仍然是由於沒有抵扣進項税額，因此銷售自己使用過的固定資產免税的規定，超原值徵税只是原則之外的例外。

(二)財税[2008]170號文

該文件規定：第一，銷售自己使用過的2009年1月1日以後購進或者自制的固定資產，按照適用税率徵收增值税;第二，2008年12月31日以前未納入擴大增值税抵扣範圍試點的納税人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產，按照4%徵收率減半徵收增值税。

該文件，以時間界限作為是否能夠抵扣進項税額的標準，顯然是在撰寫過程中犯了簡單思維的錯誤，潛意識認為2009年1月1日以後購進的固定資產，都已抵扣過進項税額，而未想到《增值税暫行條例》第10條仍規定了不允許抵扣進項税額之情形，例如：2009年1月某企業購進應徵消費税的小汽車自用，1年後該企業將小汽車銷售，如果按照170號文件規定，由於該小汽車是2009年1月1日以後購進的，應該按照17%税率徵收增值税，而根據《增值税暫行條例》第10條，購進應徵消費税的小汽車不允許抵扣進項税額，如果對該項業務按照17%徵税，顯然是重複納税，不符合税法原理。

(三)財税[2009]9號文

針對財税[2008]170號文所犯經驗主義錯誤，總局迅速出台了“打補丁”的財税[2009]9號文件，予以糾正，規定：一般納税人銷售自己使用過的屬於條例第十條規定不得抵扣且未抵扣進項税額的固定資產，按簡易辦法依4%徵收率減半徵收增值税。該文件從以時間為界限，改為直接按照立法本質，即：税法是否規定允許抵扣來做為標準。理解該文件可以從兩個方面來理解：

第一，2009年1月1日以後購入的固定資產，如果屬於條例第十條規定不得抵扣的固定資產，則銷售時按照4%減半徵收。例如，A公司2009年4月購入一台跑步機用於健身房，2010年4月將其銷售，由於購進跑步機是用於非應增值税項目，因此在購入時該企業未抵扣進項税額，2010年4月銷售時，應該按照4%減半徵收。如果按照財税[2008]170號文件的規定，應該按照17%的税率徵税。

第二，9號文件規定的是，如果銷售的是税法規定不允許抵扣進項税額的`固定資產，按照4%簡易徵收，如果税法規定購進該項固定資產允許抵扣，企業由於沒有取得進項發票，或者其他原因，沒有實際抵扣進項税額，認為企業是自動放棄抵扣權，銷售該項固定資產時，按照適用税率17%徵收。

(四)國家税務總局2012年1號公告

財税[2009]9號文件給出了以“增值税暫行條例第十條是否允許抵扣”作為標準，來判斷銷售自己使用過的固定資產，到底按照17%税率徵收，還是4%減半徵收。但在實踐過程中，對9號文件的理解存在兩個爭議，總局的2012年1號公告正是對這兩個爭議進行界定的“補丁之補丁”文件。

第一，購買固定資產時為小規模納税人，而銷售使用過的固定資產時為一般納税人，到底按照17%税率徵收還是按照4%減半徵收?

雖然小規模納税人購進固定資產自然不能抵扣進項税額，但是條例第十條並沒有包括該項條款，因此如果嚴格按照財税[2009]9號文件規定，企業在小規模納税人期間購買的固定資產，未來認定為一般納税人後，銷售自己使用過的固定資產，就要按照17%徵税。但是，由於企業並未抵扣過進項税額，如果按照17%徵税顯然是重複納税，因此1號公告明確該事項按照4%減半徵收。

第二，簡易徵收的企業，銷售其使用過的固定資產，到底是按照17%還是4%減半徵收?

簡易徵收的企業購進貨物，雖然也不允許抵扣進項税額，但是該規定是財税[2009]9號文件界定的，《增值税暫行條例》第十條也沒有界定此事。因此，如果按照條文辦事兒，簡易徵收的企業銷售自己使用過的固定資產，也要按照17%徵税，這顯然不符合税法原理，造成重複納税。因此1號公告規定簡易徵收企業銷售自己使用過的固定資產，應該按照4%減半徵收。

(四)税收政策問題的實質性歸納

從税法原理上來看，固定資產也屬於貨物範疇，因此銷售固定資產應該與其他貨物一起納税。

但是，由於2009年以前我國實行生產型增值税，購進固定資產不允許抵扣進項税額，相當於企業已經負擔了該項增值税，如果對使用過的固定資產再按照17%税率徵税，就會形成重複納税，因此除銷售價格高於購買原價外的其他固定資產外，一般給予免税政策。

而2009年以後，我國增值税由生產型轉型為消費型增值税，新購進的固定資產同一般貨物允許其抵扣進項税額，因此銷售已經抵扣過進項税額的固定資產原則上應按照17%徵税。

從以上分析可以得出一般原則，即：凡是抵扣過進項税額的自己使用過的固定資產，銷售時按照17%徵税;凡是沒有抵扣過進項税額的固定資產，則按照簡易辦法依4%徵收率減半徵收。截止目前，總局曾對銷售自己使用過的固定資產頒發過下述5個文件，均體現了以上原則精神。

之所以出現以上問題，是由於財税[2008]170號文件規定不周全，但是財税[2009]9號文件的補充仍然不完善造成的。認為，國家税務總局2012年1號公告的規定是“頭痛醫頭，腳痛醫腳”，未來如果出現條例第十條不能涵蓋的其他問題，仍需要繼續出台補充文件。治本之策是對財税[2009]9號文件的規定修改為以下表述：一般納税人銷售自己使用過的屬於《增值税暫行條例》、《增值税暫行條例實施細則》及財政部、國家税務總局規範性文件中規定不得抵扣且未抵扣進項税額的固定資產，按簡易辦法依4%徵收率減半徵收增值税。該問題的本質仍然是，只要税法規定允許抵扣進項的固定資產，銷售時按照17%徵收，否則按照4%減半徵收。

　　二、税務處理的歸納結論

(一)銷售自己使用過的固定資產，無論是否超原值均要徵税

2009年1月1日之前，根據財税[2009]29號文件，銷售自己使用過的固定資產，如果不超原值不徵税，超過原值按照4%減半徵收。2009年1月1日之後，無論財税[2008]170號文件，還是財税[2009]9號文件、總局2012年第1號公告，均沒有免税規定。即：2009年1月1日之後，銷售自己使用過的固定資產，要麼按照17%徵税，要麼按照4%減半徵收。

這樣的規定，認為不合理。比如，一個純粹的地税局管轄企業，從來沒有任何國税業務，銷售一台破電腦，取得收入1000元，税法居然要求到國税局申報增值税，國家組織收入有限，但是增加了税務機關很多的工作量;而對於企業來説，更是如此，一個從未和國税局打交道的企業，要求企業去申報幾十元的增值税，這種程序負擔，實在沒有必要。

認為，應該繼續如果企業銷售自己使用過的固定資產，且該項固定資產沒有抵扣過進項税額，只要銷售價格不超過購進原值，繼續執行免税政策，才比較合理。

(二)一般納税人簡易徵收計税依據與小規模納税人不同

案例：假設A公司為增值税一般納税人，2007年1月購進一台機器設備，未抵扣增值税進項税額，2009年10月將其銷售，銷售價格104萬元;B公司為小規模納税人，2007年1月購進一台機器設備，2009年10月將其銷售，銷售價格104萬元;

以上案例中，A、B公司業務相同，且都採取簡易徵收的方式，從道理上來看，繳税應該相同。但是根據國税函[2009]90號文件規定，以上業務繳税不同：

1、A公司

不含税銷售額=104÷(1+4%)=100(萬)

應納税額=100萬×4%÷2=2(萬)

2、B公司

不含税銷售額=104÷(1+3%)=100.97(萬)

應納税額=100.97×2%=2.02(萬)

其結果是小規模納税人比一般納税人交税要多。税制這樣的設計到底是為什麼呢?為何不乾脆設計一般納税人與小規模納税人均繳税2.02萬元呢?認為這樣的税制設計，毫無意義，只能説是立法的實誤。

聽過這樣的一個故事，財税[2008]170號文件規定銷售未抵扣過進項税額的固定資產按照4%減半徵收，可是4%是哪兒來的呢?過去的4%是商業企業小規模納税人的徵收率，而2009年1月1日以後已經將4%的徵收率改為了3%啊?原來是財政部的領導們，增值税轉型政策與銷售自己使用過的固定資產政策一起起草，早就忘記了小規模納税人徵收率已經改變這回兒事了。等文件發下去才發現，小規模納税人徵收率已經沒有4%了，小規模納税人該怎麼辦呢?就出現了國税函[2009]90號文件小規模與一般納税人毫無意義的政策區分。

(三)銷售自己使用過的固定資產，不允許開具增值税專用發票

國税函[2009]90號文件專門規定，銷售自己使用過的固定資產，不允許開具增值税專用發票，只能開具普通發票。在實踐問題中，對該問題應注意以下要點：

1、銷售自己使用過的固定資產，不能開具税率為2%的增值税專用發票

國税函[2009]90號文件與國家税務總局2012年1號公告均規定，銷售自己時候用過的固定資產，如果採取簡易徵收方式繳納税款的，不允許開具税率為2%的增值税專用發票，但是可以開具普通發票。

2、銷售自己使用過的固定資產，不能選擇按照17%繳税，同時開具增值税專用發票

例如，2007年1月，A公司購進一台機器設備，未抵扣增值税進項税額，2009年10月，A公司將這台機器設備銷售給全資子公司M公司，A公司按照17%税率申報納税，並且開具增值税專用發票，如果這樣運作，整個集團內部未實際負擔增值税。但是，國税函[2009]90號文件只是規定銷售自己使用過的固定資產，如果按照簡易辦法徵税不允許開具增值税專用發票，並未規定如果選擇17%税率，可以開具增值税專用發票。